Encabezamiento
T R I B U N A L S U P R E M O
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 1.684/2020
Fecha de sentencia: 09/12/2020
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 2494/2019
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 10/11/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés
Procedencia: T.S.J. PAÍS VASCO CON/AD SEC. 2
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Transcrito por:
Nota:
R. CASACION núm.: 2494/2019
Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 1684/2020
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente
D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 9 de diciembre de 2020.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 2494/2019interpuesto por el procurador D. Ramiro Reynolds Martínez, en nombre y representación de D. Eliseo, y asistido por la letrada doña M. Carmen Muñoz López, contra la sentencia núm. 23/2019, de 16 de enero, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, Sección Segunda, en virtud de la cual se desestima el recurso contencioso núm. 131/2018.
Han sido partes recurridas la DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora doña Rocío Martín Echague y defendida por el letrado don Juan José Pérez Pérez, y las JUNTAS GENERALES DE GIPUZKOA, representadas por la procuradora doña Rocío Martín Echague y defendida por la letrada doña Iturbe Idoia Cearreta.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés.
Antecedentes
PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.
1.Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, Sección Segunda, de 16 de enero de 2019, que desestimó el recurso número 131/2018, interpuesto por don Eliseo contra la desestimación presunta por silencio del recurso especial de revisión de actos nulos de pleno derecho interpuesto ante el Departamento de hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa formulado en fecha 4 de mayo de 2015 contra la liquidación provisional núm. NUM000, dictada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007, fijándose como cuantía del citado recurso la de 8.502,24 euros.
2.Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:
a) Don Eliseo, transportista autónomo, presento su declaración de IRPF, ejercicio 2007, acogiéndose al método de estimación objetiva por módulos con un resultado a devolver de 947,19 euros. El servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, en aplicación del art. 30.2 de la NF 10/2006 de 29 de diciembre, calculando el rendimiento neto de su actividad económica, practicó nueva liquidación por importe de 8.502,24.- euros.
b) El solicitante, mediante escrito de 4 de mayo de 2015, instó recurso especial de revisión contra la liquidación que le fue practicada, y que tras ser tramitado por el Departamento Foral de Hacienda de Guipuzkoa, no fue resuelta.
c) Frente a la desestimación presunta por silencio administrativo, don Eliseo, presentó demanda contenciosa administrativa que fue tramitada bajo el número 131/2018 ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.
3.La Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia de 16 de enero de 2019, aquí impugnada, que desestimó el recurso interpuesto contra la desestimación presunta del recurso de revisión interpuesto. La sentencia razona lo siguiente, en síntesis -y en lo que interesa a este recurso- (FFJJ 4º a 7º):
'CUARTO.' Nulidad de las liquidaciones al amparo del artículo 224 . l.e) NFGT y del artículo 47 . l.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , del procedimiento común de las Administraciones públicas (LPC), por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.
a) Se impugna la resolución en segundo lugar, alegando su nulidad radical como consecuencia de la omisión el procedimiento de comprobación limitada legalmente establecido.
Razona al efecto, que la omisión del procedimiento de comprobación limitada e indebida tramitación del procedimiento iniciado mediante autoliquidación, constituye un vicio de nulidad de pleno derecho a tenor de las sentencias de la Sección Primera de esta Sala 265/2012, de 3 de abril (recurso 1236/2010 ), 224/2016, de 31 de mayo (recurso 204/2015 ), y 251/2016, de 13 de junio (recurso 263/2015 ), y las sentencias de esta Sección Segunda 97/2016, de 2 de marzo (recurso 687/2014 y otras anteriores.
b) La Diputación Foral de Gipuzkoa se opuso alegando que, si bien no se tramitó formalmente un procedimiento de comprobación limitada, se inició el correspondiente procedimiento mediante propuesta de liquidación respecto de la cual el actor formuló alegaciones que fueron desestimadas, recayendo la liquidación que otorgó el trámite de interposición de recurso o reclamación económico administrativa. Por tanto, existió procedimiento en el que se sustanciaron los trámites esenciales, que no causó indefensión al interesado, por lo que no cabe apreciar un vicio de nulidad de pleno derecho de acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2008 (recurso 9900/2003 ) y de 9 de junio de 2011 (recurso 5481/2008 ). Cita a estos efectos la sentencia de esta Sección número 49/2017, de 1 de febrero de 2017, dictada en el recurso número 405/2013 .
c) Las Juntas Generales de Gipuzkoa se opusieron en términos sustancialmente coincidentes con la Diputación Foral.
d) Examen del motivo de impugnación.
La Sala ha dado respuesta negativa al presente motivo de impugnación, entre otras, en las sentencias 49/2017, de 1 de febrero (recurso 405/2013), 520/2017, de 10 de noviembre (recurso 706/2016), ambas de carácter firme, y más recientemente, entre otras, en las sentencias 486/2018, de 7 de noviembre (recurso 1415/2017) y 488/2018, de 7 de noviembre (recurso 1536/2017).
En efecto, la Sala y Sección examinó la cuestión planteada de la exigibilidad del procedimiento de comprobación limitada en relación con las actividades económicas, desde la doble perspectiva apuntada por el recurrente, concluyendo que, en efecto, es exigible, puesto que lo requiere el art. 130.2 de la propia NFGT para el examen de la contabilidad, y porque el art. 131-d) LGT excluye las actividades económicas del procedimiento de verificación de datos, homólogo al aplicado en el caso, preceptos que no pueden ser desconocidos por el Territorio Histórico de Gipuzkoa por tratarse de una norma de procedimiento común en materia tributaria cuyas garantías para el contribuyente no pueden ser desconocidas por la norma foral, por tratarse de una norma de procedimiento administrativo común de exclusiva competencia estatal ex art. 149.1.18ª CE .
En las sentencias, que la recurrente invoca, sin que la cuestión hubiera sido objeto de debate, la Sala concluyó que su omisión determinaba la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones.
Así se pronunció en la sentencia 440/2014, de 18 de septiembre (Rec.942/2012) en la que se analizó un supuesto de una liquidación practicada por la Hacienda Foral de Bizkaia en relación con rendimientos procedentes de una actividad económica (abogacía), llegando a la conclusión de su disconformidad a derecho, por la razón de que las actividades de comprobación afectaron a los libros de contabilidad, por lo que debieron tramitarse por el procedimiento de comprobación limitada de acuerdo con la propia NFGT, considerando su omisión causa de nulidad de pleno derecho, citando al efecto el pronunciamiento en tal sentido efectuado por la Sección V de esta Sala en la sentencia de 22 de enero de 2013 (Rec. 1385/2007 ). Asimismo la sentencia 440/2014, abunda en la exigibilidad del procedimiento de comprobación limitada por la razón de que a dicho procedimiento remite necesariamente el art. 131-d) LGT de directa aplicación por tratarse de norma de procedimiento común.
Con posterioridad se dictó la sentencia núm. 542/2014, de 26 de septiembre, dictada en un recurso en el que se impugnaba una liquidación practicada por la Hacienda Foral de Gipuzkoa en relación con rendimientos de actividades económicas sin seguir el procedimiento de comprobación limitada, sentencia en la que se concluyó que el art. 131-d) LGT resulta de directa aplicación al territorio histórico de Gipuzkoa por tratarse de una norma de procedimiento común cuyas garantías para el contribuyente no pueden ser desconocidas por la norma foral, por tratarse de una norma de procedimiento administrativo común de competencia estatal ex art.149.1.18ª CE .
Finalmente se dictó la sentencia n° 562/2014, de 12 de noviembre (Rec. 160/2013), en un supuesto en el que se impugnaba una liquidación efectuada por la Hacienda Foral de Bizkaia en relación también con rendimientos de actividad económica (abogacía), que siguió el criterio expresado por la sentencia n°440/2014, de 18 de septiembre.
Con posterioridad la Sala reiteró la exigibilidad del procedimiento de comprobación limitada para la determinación de los rendimientos de actividad económica, por las dos razones apreciadas en aquellas, una, porque requiere el examen de la contabilidad y ello no es posible en el seno del procedimiento seguido puesto que el art. 130.2 NFGT lo refiere al procedimiento de comprobación limitada, y la segunda, y esencial, porque considera directamente aplicable el art. 131-d) LGT que remite la determinación de los rendimientos de actividades económicas al procedimiento de comprobación limitada según ha quedado razonado.
Ahora bien, dicha conclusión no determina la estimación del recurso, en la medida en que la Sala se había apartado expresamente del criterio de las sentencias 440/2004, de 18 de septiembre, 452/2014, de 26 de septiembre y 562/2014, de 12 de noviembre, por el que se califica de nulidad de pleno derecho la omisión del procedimiento de comprobación limitada, ya que, en tales sentencias no fue objeto de debate el grado de invalidez que cabría asociar a dicho vicio de procedimiento, y la calificación adoptada de nulidad radical no se ajusta a la doctrina jurisprudencial sobre la relevancia invalidante de los vicios formales en los términos que pasamos a argumentar.
En efecto, la STS de 9 de junio de 2007 (Rec. 5481/2008 ) da cuenta de la doctrina jurisprudencial sobre la relevancia anulatoria de los vicios de forma en relación con la causa de nulidad de pleno derecho prevista por el art. 217.1.e) LGT de los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido:
" QUINTO.- Centrándonos ya en los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia según el Abogado del Estado, el primero de ellos, esto es, el apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria , que califica como nulos de pleno derecho 'los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional', plantea el problema de su aplicación en los casos de vicios de forma, pues el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece que 'el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados', lo que significa que solo existirá nulidad de pleno derecho cuando el acto incurra en un defecto formal que produzca indefensión con relevancia constitucional.
Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de 'que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados '.
Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos:
1 °) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979 , 21 de marzo de 1988 , 12 de diciembre de 1989 , 29 de junio de 1990 , 31 de enero de 1992 , 7 de mayo , 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993 , 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995 , entre muchas otras).
Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999 , 'para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico', debiendo ser la omisión 'clara, manifiesta y ostensible' (Sentencias de 30 de abril de 1965 , 22 de abril de 1967 , 19 de octubre de 1971 , 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998 ) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008 ), salvo que el mismo sea esencial.
2°) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.
Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000 ), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.
3°) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997, 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001.
Un ejemplo típico de este tipo de nulidad de pleno derecho es la imposición de sanciones de plano, que atenta contra los artículos 24 y 25 de la Constitución y al que se ha referido la Sentencia de esta Sala y Sección de 21 de octubre de 2010 (recurso de casación número 34/2006)'.
En aplicación de dicha doctrina la STS de 9 de junio de 2007 (Rec. 5481/2008 ) concluye que la jurisprudencia es reiterada y unánime en el sentido de que la falta de audiencia del interesado, que sin duda constituye el trámite más esencial para la garantía del derecho a la defensa, es determinante de anulabilidad, salvo concurrencia de indefensión material.
Asimismo siguiendo dicho criterio la STS de 7 de diciembre de 2012 (Rec. 1966/2007 ) sanciona con nulidad de pleno derecho la omisión del trámite de audiencia una liquidación del impuesto de sucesiones practicada sin requerimiento previo, sin audiencia y sin motivación, pero la SSTS de 28 de junio de 2012 (Rec.6556/2009 ), 11 de octubre de 2012 ( Rec.2492/2010), de 13 de mayo de 2010 ( Rec.613/2010 ), sin ánimo de exhaustividad, califican de vicio de mera anulabilidad la omisión del trámite de audiencia que no causa indefensión.
Pues bien, teniendo en cuenta que en el supuesto de autos el procedimiento se inició mediante propuesta de liquidación provisional basada en los ingresos que a la Hacienda Foral le constaban por información de terceros, respecto de la cual el interesado formuló alegaciones, recayendo liquidaciones provisionales que tuvieron en cuenta los gastos acreditados, no podemos concluir que se haya causado indefensión alguna al interesado puesto que no se le privó de ningún medio de defensa, por lo que no cabe concluir que la omisión del procedimiento de comprobación limitada determine la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones cuestionadas.
Nos hallamos ante un supuesto en el que se sigue un procedimiento (procedimiento iniciado mediante autoliquidación) distinto al previsto por la normativa aplicable (comprobación limitada), pero en el que se han cumplimentado los trámites esenciales de éste que evitan que se cause indefensión.
Es irrelevante a estos efectos que se alegue que el procedimiento aplicado reviste menores garantías que el omitido, por la razón de que en él se pueden girar sucesivas liquidaciones provisionales en tanto no prescriba el derecho de la Hacienda Foral a liquidar, o que no opera plazo de caducidad, ni hay trámite de propuesta de resolución, toda vez que no nos hallamos ante un supuesto en el que se hayan girado sucesivas liquidaciones, ni ante un supuesto de eventual caducidad del procedimiento, y de otro lado no se argumenta la indefensión derivada de la omisión del trámite de propuesta de resolución.
La conclusión a la que llega la Sala es que la omisión del procedimiento de comprobación limitada no es determinante de la nulidad de pleno derecho de la liquidación, en la medida en que hubo procedimiento y, lo que es determinante, no se causó indefensión alguna al interesado, conclusiones que en supuestos idénticos ha confirmado el Tribunal Supremo en numerosos pronunciamientos.
En efecto, a dicha conclusión llegó la Sala en la sentencia de 2 de diciembre de 2014, dictada en el recurso número 1083/2012 , confirmada en casación por la sentencia del Tribunal Supremo 1398/2016, de 13 de junio (recurso de casación número 2640/2015 ; en sentencia de 9 de diciembre de 2014 dictada en el recurso número 1088/2012 , confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo 1585/2016, de 29 de junio (recurso de casación número 2194/2015 ; en sentencia de 16 de diciembre de 2014 dictada en el recurso 1087/2012 , confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo 1397/2016, de 13 de junio (recurso de casación número 2632/2015 ); y, sin ánimo de exhaustividad, en sentencia de 21 de noviembre de 2014 dictada en el recurso número 1035/2012, confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo 1396/2016, de 13 de junio (recurso de casación número 2742/2015 ).
Ciertamente hoy es obligado tener presente que la STS de 2 de julio de 2018 (rec.696/2017 ) sentó la doctrina de que la tramitación del procedimiento de verificación de datos con omisión del procedimiento de comprobación limitada es determinante de nulidad radical:
" SEGUNDO.- Resolución de las cuestiones controvertidas.
Limitándonos a resolver la cuestión que se plantea por la Sección Primera en el Auto de Admisión 'Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación', hemos de compartir el criterio de la sentencia recurrida en casación que confirma la resolución del TEAC, en el sentido de que nos encontramos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho.
Como se sostiene en la resolución impugnada del TEAC tiene un alcance limitado el procedimiento de verificación de datos contemplado en los artículos 131 a 133 de la LGT en relación con el procedimiento de comprobación limitada, considerando que la verificación de datos se agota en el mero control de carácter formal de autoliquidación, en este caso, el modelo 601 del gravamen por AJD, y en su coincidencia con los datos procedentes de otras declaraciones o en poder de la Administración.
El artículo 131 de la LOT se refiere, con carácter de 'numerus clausus', a los casos en que se puede iniciar este procedimiento entre los que se encuentra, según la letra d) 'cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas'.
El TEAC y la sentencia impugnada consideran acertadamente que dada la complejidad de determinar cuándo se adquiere la condición de empresario a efectos del IVA y si a la fecha en que se transmitieron los terrenos por las personas físicas vendedoras se hubiera adquirido esta cualidad por realizarse actividades de urbanización, lo que se pretendía, en definitiva, era determinar si se desarrollaban o no actividades económicas, cuestión expresamente excluida de este procedimiento de gestión.
Siendo patente por tanto la improcedente utilización del procedimiento de verificación de datos, se plantea a continuación si la consecuencia ha de ser la nulidad de pleno derecho de lo actuado al amparo del artículo 217. Le) de la LGT por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.
En efecto, existe una utilización indebida del procedimiento de verificación 'ab initio' pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para una finalidad que el propio artículo 131 prohíbe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del administrado, y a su salida o resolución, pues en lugar de dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o inspección, se resuelve el fondo del asunto mediante la correspondiente liquidación pronunciándose sobre la actividad económica.
Por ello a la pregunta formulada por la Sección Primera sobre 'Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación' ha de contestarse que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho'.
Ajuicio de la Sala dicha sentencia no puede ser interpretada desligando la doctrina que establece del supuesto concreto en que recae, esto es, no cabe interpretar que suponga un giro radical en la doctrina jurisprudencial existente a tenor de la cual lo esencial para sancionar con nulidad radical el acto dictado en el seno de un procedimiento distinto al legalmente previsto (supuesto distinto al de omisión de cualquier procedimiento) es que se haya causado indefensión, porque de no ser así el vicio es de mera anulabilidad.
Dicha interpretación de la sentencia del TS de 2 de julio de 2018 se impone por la razón de que en el transcrito fundamento jurídico tercero el TS ni analiza la jurisprudencia existente que anteriormente hemos consignado, ni razona que se aparte expresamente de ella. Es por tanto un pronunciamiento que da respuesta exclusiva al caso concreto en función de las circunstancias concurrentes, pero que no cabe interpretar como un pronunciamiento general según el cual la tramitación del procedimiento de verificación de datos, al que en el ordenamiento foral se equipara el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, cuando resulta legalmente aplicable el de comprobación limitada es determinante de nulidad radical del acto, con independencia de que no se haya causado indefensión, con las consecuencia legales que dicho grado de invalidez entraña de imprescriptibilidad e indefinida posibilidad de su revisión de oficio.
Finalmente, la Sala considera que, si la interpretación correcta de dicha sentencia es que sienta con carácter general la nulidad de toda liquidación dictada mediante un procedimiento de verificación de datos cuando resulte procedente el de comprobación limitada, aun cuando no se haya causado indefensión, teniendo en cuanta que la sentencia no expresa las razones por las que se aparta de la doctrina previa, es errónea, razón por la que la Sala se aparta deliberadamente de ella ( art.88.3.b LJCA ).
QUINTO.-Nulidad de pleno derecho de las liquidaciones al amparo del artículo 224 . l.f) NFGT y del artículo 62.1.f) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y de procedimiento administrativo común (LRJAP y PAC), por haber adquirido y ejercitado la Administración derechos y facultades careciendo de los requisitos esenciales para su obtención.
a) Alega el recurrente la disconformidad a derecho del acto recurrido y de la liquidación de la que trae causa razonando que la Administración se ha atribuido la facultad administrativa de comprobar los rendimientos de la actividad económica del recurrente acogida a módulos, careciendo de todos los requisitos esenciales al efecto.
b) La Diputación Foral de Gipuzkoa se opuso razonando que el artículo 30.2 NF IRPF 06 se encontraba vigente en el momento en que se dictó la liquidación impugnada, que posibilitaba la modificación en el supuesto de producirse una diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de la modalidad de estimación objetiva, resultando por otro lado que el procedimiento se haya contemplado en los artículos 125 y concordantes NFGT.
c) Las Juntas Generales de Gipuzkoa se opusieron en términos sustancialmente coincidentes.
d) Examen del motivo de impugnación.
En realidad, en el presente motivo de impugnación se reproducen los demás, toda vez que para concluir que la Hacienda Foral se atribuyó facultades que no tenía en orden a la determinación de los rendimientos de la actividad del recurrente, es preciso prescindir del marco normativo aplicable que lo autorizaba, y más concretamente del régimen que para su determinación establecía el artículo 30.2 NF IRPF 06.
La determinación de los rendimientos reales no se produjo al margen del ordenamiento jurídico, sino de acuerdo con el mismo, aun cuando fuera posteriormente anulado.
SEXTO.' Nulidad de pleno derecho de las liquidaciones al amparo del artículo 224.La) NFGT y del artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , del procedimiento común de las Administraciones públicas (LPC) por infracción del principio constitucional de igualdad en la aplicación de la norma.
a) Alega la recurrente que aun cuando el Tribunal Supremo ha dictado sentencias en las que rechaza la vulneración del principio de igualdad en supuestos semejantes, sus resoluciones no han sido correctamente argumentadas resultando procedente una revisión de su doctrina. Insiste por tanto en la vulneración del principio de igualdad como consecuencia de que, si bien un gran número de transportistas autónomos se acogieron al sistema de estimación objetiva singular por módulos para determinar los rendimientos de su actividad, sólo un reducido número de dichos contribuyentes, y entre ellos el actor, fueron objeto de una liquidación correctora, lo que constituye una diferencia de trato que carece de motivación alguna y resulta discriminatoria.
b) La DFG se opuso alegando que dicho argumento fue rechazado por la sentencia del Tribunal Constitucional 3/2016, de 18 de enero y la sentencia de esta Sala de 1 de febrero de 2017 dictada en el recurso n° 405/2013 .
c) Las Juntas Generales de Gipuzkoa se opusieron en términos sustancialmente coincidentes con la DFG.
d) Examen del motivo de impugnación.
La Sala ha dado respuesta negativa a dicho motivo de impugnación en numerosas sentencias, así, sin ánimo de exhaustividad, en las sentencias 49/2017, de 1 de febrero (recurso 405/2013), 520/2017, de 10 de noviembre (recurso 706/2016), ambas de carácter firme, y más recientemente, entre otras, en las sentencias 486/2018, de 7 de noviembre (recurso 1415/2017) y 488/2018, de 7 de noviembre (recurso 1536/2017), criterio que hoy hemos de reiterar.
El principio de igualdad no se ve lesionado por la exclusiva razón alegada por el recurrente, de que sólo se ha girado liquidación correctora gravando el rendimiento real a un reducido número de transportistas que se acogieron a módulos. Ello es así porque por definición, dado que la escasez de medios con que cuenta la Administración Tributaria, impone que la revisión de los procedimientos de gestión, y los procedimientos de comprobación e inspección se tramiten respecto de un reducido número de personas, que no podrán alegar por dicha exclusiva razón un trato discriminatorio, ya que en principio todos los afectados pueden ser objeto de comprobación y se hallan por ello en una posición de igualdad en la aplicación de la ley. La cuestión no es que el procedimiento se aplique sólo a unos pocos, sino que la Administración haya seguido en su selección un criterio objetivo, que excluya la predeterminación ad personan, bien mediante la selección aleatoria, u otros modos que objetiven los obligados tributarios a los que se someterá a inspección y, en su caso, se girará la liquidación correctora, lo que no ha sido cuestionado por la demanda.
Además de ello, si el esquema legal que establece el art. 30.2 NF 10/2006, permite a ciertos colectivos acogerse al sistema de determinación objetiva, si bien con la cautela de que ello no impedirá someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica, el designio de la norma es el sometimiento a gravamen de los rendimientos reales, en concordancia con el deber constitucional que obliga a todos a contribuir al levantamiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( art.31 CE ), la invocación del principio de igualdad efectuada por el actor, se hace en la ilegalidad, ya que, afirmando que la aplicación del sistema de módulos con carácter general determina rendimientos inferiores a los reales, lo que pretende es que no se aplique la norma y se le permita incumplir sus deberes tributarios.
Es cierto que la propia NF 10/2006 contempla la determinación objetiva de los rendimientos, y que consecuentemente no es ilegal hacerlo, pero no debe olvidarse que lo hace con la prevención de que ello no impedirá tributar por los rendimientos reales, y que éstos prevalecen sobre los resultantes de la estimación objetiva, no resultando admisible pretender no hacerlo con fundamento en que la mayoría sujeta a módulos no lo hace.
Como se ha dicho, tales pronunciamientos fueron confirmados en casación por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, entre las que cabe citar las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017 ( recurso n° 3010/2015), de 8 de junio de 2017 ( recurso n° 2739/2015), de 14 de febrero de 2017 ( recurso 3009/2005), de 21 de febrero de 2017 ( recuso 3234/2015) de 7 de marzo de 2017 ( recurso 2740/2015 ).
Además, a los efectos del presente recurso importa decir que una de ellas fue objeto de recurso de amparo, desestimado por la sentencia del Tribunal Constitucional 3/2016, de 22 de febrero , que rechaza la infracción del principio de igualdad en los siguientes términos:
'Pues bien, el vicio de desigual aplicación de la norma tributaria que tanto la parte demandante como la Fiscal atribuyen a la Administración Foral, no es imputable a su actuación sino, única y exclusivamente, a la redacción del art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998, por lo que no estaríamos ante un supuesto de igualdad en la aplicación de la norma, sino de igualdad ante o en la norma. Hecha esta precisión, hay que añadir a renglón seguido que la desigualdad de gravamen que se denuncia no reside realmente en un trato desigual contrario al artículo 14 CE (EDL 1978/3879), como señala la representación procesal de la Excma. Diputación Foral de Guipúzcoa, al no estar basada en una diferenciación de índole subjetiva (esto es, en la condición o cualidad del sujeto), sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la que, conforme a nuestra jurisprudencia, se sitúa únicamente en el art. 31.1 CE , precepto que, como ya hemos anticipado, no puede servir a una pretensión en este proceso constitucional al no acoger derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional de conformidad con los arts. 53.2 CE (EDL 1978/3879 ) y 41.1 LOTC (EDL 1979/3888) (entre muchas, SSTC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 6 (EDJ 2006/28810 ), y 91/2007, de 7 de mayo , FJ 4 (EDJ 2007/384023)).
En efecto, tanto la parte actora como la Fiscal imputan a la regulación prevista en el art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 tal grado de indeterminación que permite a la Administración Foral, en su aplicación, el establecimiento de diferencias entre empresarios autónomos acogidos al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, según los someta a tributación por el rendimiento real de la actividad económica desarrollada o por el rendimiento derivado de la correcta aplicación de los módulos. No es, pues, la condición o cualidad de los sujetos pasivos la que determina su diferenciación (todos empresarios individuales acogidos al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos), sino una circunstancia objetiva como es el hecho de que el demandante fue incluido en un plan de inspección, que no ha sido impugnado, para someter a los contribuyentes a la tributación conforme a su rendimiento real en lugar de hacerlo en función del rendimiento derivado de la correcta aplicación de los módulos.
Debe rechazarse, sin más, por no tener acceso al recurso de amparo, la pretendida vulneración del derecho a la igualdad denunciada por la parte actora.'
Procede en consecuencia la desestimación del presente motivo de impugnación.
SÉPTIMO.- Nulidad de los arts. 119 a 121 y 125 y 126 NFGT. Desviación procesal.
a) Postula el recurrente la nulidad de los arts. 119 al21yl25yl26 NFGT en los que se regula el procedimiento iniciado mediante autoliquidación por vulneración de art. 149.1.18(r) CE , ya que se aparta de lo previsto por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaria (LGT) que es procedimiento administrativo común de competencia exclusiva del Estado, suprimiendo o reduciendo garantías y derechos básicos reconocidos por la regulación estatal.
b) La DFG se opuso alegando que los defectos que se reprocha a tales preceptos son de naturaleza meramente formal, y que dicho planteamiento fue rechazado por la Sala entre otras en la sentencia núm.49/2017, de 1 de febrero dictada en el recurso 405/2013, a la que se remite.
c) Las Juntas Generales se opusieron argumentando en esencia la constitucionalidad de dichos preceptos en el marco de la competencia normativa que corresponde a los Territorios Históricos en relación con la normativa procedimental tributaria, de acuerdo con la disposición adicional primera de la Constitución y los arts. 40 y 41 del estatuto de Autonomía del País vasco. Alega que la Ley General Tributaria no se dicta en el marco del título competencial del art. 149.1.18ª CE sino en el del art. 149.1.14ª sobre hacienda general, en el que la posición de los Territorios Históricos difiere del resto de Administraciones tributarias.
d) Examen del motivo.
La Sala ha dado respuesta a dicho planteamiento entre otras en sendas sentencias de 16 de enero de 2015 dictadas en los recursos núms. 1096 y 1097/2012, con idéntico planteamiento y defensa letrada, confirmadas por las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017 (recurso 3010/2015 ) y 28 de octubre de 2016 (recurso 2584/2015 ) en términos que hoy debemos reiterar.
La razón de dicha impugnación indirecta es que, en opinión de la recurrente posibilita la determinación de rendimientos netos de actividades económicas por un procedimiento iniciado por autoliquidación, con merma de las garantías y derechos básicos que resultan de la regulación contenida en la Ley General Tributaria, que requiere la tramitación del procedimiento de comprobación limitada. A su juicio dicha merma de garantías se produce porque en el marco foral impugnado no opera la caducidad, pueden dictarse sucesivas liquidaciones provisionales, y no existe trámite de propuesta de resolución.
El art. 26.1 LJCA autoriza la impugnación indirecta de las disposiciones generales con ocasión de la impugnación directa de actos que se produzcan en aplicación de las mismas, fundada en su disconformidad a Derecho.
La impugnación indirecta no autoriza un cuestionamiento en abstracto de la disposición de carácter general con independencia de su incidencia en el proceso, lo que sólo es posible cuando se impugna directamente, sino exclusivamente la de los preceptos que prestan cobertura al acto impugnado directamente, y además, según una constante doctrina jurisprudencial no alcanza a los defectos formales salvo supuestos extremos de omisión del procedimiento o manifiesta incompetencia.
Así lo establece la doctrina jurisprudencial de la que da cuenta la STS 19 de Abril del 2012 (Recurso: 3018/2009 ), con cita de la STS de 6 de julio de 2010 (Rec. 4039/2006) del siguiente tenor:
" Aunque la jurisprudencia relativa al recurso indirecto se ha mantenido después de la entrada en vigor de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de julio, de lo que son exponente, entre otras, las Sentencias de esta Sala de 11 de octubre de 2005 (recurso de casación 6822/2002 ), 21 de abril de 2008 (recurso de casación 5038/2003 ), 11 de mayo de 2009 (recurso de casación 1871/2006) y 11 de febrero de 2010 (recurso de casación 4581/2008), sin embargo, se viene admitiendo la impugnación indirecta de disposiciones generales por defectos formales cuando se hubiese incurrido en una omisión clamorosa, total y absoluta del procedimiento establecido para su aprobación, en perjuicio del recurrente, y cuando hubiesen sido dictadas por órgano manifiestamente incompetente ( Sentencias de esta Sala de fechas 27 de octubre de 2007 (recurso de casación 9657/2003, fundamento jurídico cuarto ) y 26 de diciembre de 2007 (recurso de casación 344/2004, fundamento jurídico sexto)'.
Pues bien, en el supuesto de autos, nos hallamos ante una solicitud de revisión de oficio de unas liquidaciones tributarias, que necesariamente ha de estar fundada en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas por el art.224 NFGT, causas que han de viciar el propio acto impugnado directamente.
Los motivos de impugnación por los que se atribuyen a la liquidación vicios de nulidad de pleno derecho ya han sido analizados y rechazados, y concretamente hemos rechazado el motivo por el que se denunciaba que la omisión del procedimiento de comprobación limitada comporta la nulidad radical del acto si no es causante de indefensión.
Siendo ello así, la impugnación indirecta carece de base real, y lo que pretende es la depuración abstracta de la legalidad de la NFGT, y ello por motivos ajenos a las liquidaciones directamente impugnadas, ya que no se sustenta la nulidad de pleno derecho de la misma alegando la caducidad del procedimiento o que se hubieran dictado sucesivas liquidaciones provisionales, supuestos que, además, difícilmente tienen encaje en las causas de nulidad de pleno derecho, constituyendo en su caso, motivos de mera anulabilidad. Se incurre con ello en una clara desviación procesal'.
SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.
1.Por la representación procesal de don Eliseo se presentó escrito de fecha 11 de marzo de 2019 de preparación del recurso de casación ante la Sala de instancia, contra la sentencia anteriormente mencionada.
2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identificó como normas infringidas: (i) el artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) [' LGT'] y el artículo 224.1.e) de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa (BOG de 17-03-2005) ['NFGT']; (ii) el derogado artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre de 1992) ['Ley 30/1992'] y el actualmente vigente artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE del 2 de octubre de 2015) ['Ley 39/2015']; y (iii) la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera de 2 de julio de 2018 (rec. cas. 696/2017; ES:TS:2018:2770).
3.La Sala de instancia, por auto de 25 de marzo de 2019, acordó tener por preparado el recurso de casación presentado por el procurador de don Eliseo, contra la sentencia dictada por la Sala juzgadora.
TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.
La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación mediante auto de 6 de noviembre de 2019, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:
'1)Determinar si cabe entender procedente el recurso de casación ante el Tribunal Supremo cuando la sentencia impugnada ha tenido en cuenta, como determinante del fallo, un precepto de derecho tributario foral, cuya redacción es coincidente con la de la norma correspondiente en la LGT -en la que también se basa el fallo- que regula la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios, siendo así que, además, este último precepto ha sido interpretado, con carácter general, por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
2) En el supuesto de que la respuesta a la pregunta anterior fuera afirmativa -con precedencia del recurso de casación ante el Tribunal Supremo regulado en los artículos 86 y siguientes de la LJCA-, precisar si la anulación de una liquidación practicada como desenlace de un procedimiento iniciado mediante liquidación - artículos 122 a 124 de la NFGT de Guipúzcoa-, y que la Sala de instancia considera semejante al de verificación de datos previsto en los artículos 131 a 133 LGT, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada ( artículos 130 a 134 de la NFGT y, en el ordenamiento común, en los artículos 136 a 140 de la LGT), integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, aunque cuando no se haya producido indefensión con motivo de haber seguido un procedimiento de comprobación en lugar de otro.
3) Esclarecer si el hecho de que la Sala de instancia, formalmente, repute errónea nuestra jurisprudencia y la inaplique en su sentencia, que parece fundamentarse en la previa existencia de una doctrina anterior nuestra y, por tanto, en la necesidad de esclarecer, ratificar o revisar la establecida en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera nº 1128/2018, de 2 de julio, aparentemente contradictoria con aquélla, aconseja admitir el recurso de casación promovido, dada la presunción iuris et de iure establecida en su favor en el artículo 88.3.b) de la LJCA, aun cuando mantuviéramos la duda acerca de si el recurso es procedente, atendida la naturaleza de algunas de las normas reputadas como infringida, fuese el de casación autonómica'.
Continua el auto identificando como normas jurídicas que han de ser objeto de interpretación ' (i) el artículo 86.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; (ii) el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; (iii) el artículo 224.1.e) de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa; (iv) el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; (v) el artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas '.
CUARTO.- Interposición del recurso de casación.
1.El procurador D. Ramiro Reynolds Martínez, en nombre y representación de D. Eliseo, interpuso recurso de casación mediante escrito de 2 de enero de 2020, que observa los requisitos legales.
2.Afirma la parte recurrente, que 'el presente recurso de casación 2494/2019 guarda plena identidad con el recurso de casación 2994/2019', y se cita la cuestión de interés casacional que se ha delimitado en el auto de admisión de 6 de noviembre de 2019 dictado por la Sección Primera de esta Sala.
3.La parte alega que la 'liquidación se giró en base a un procedimiento de gestión tributaria, específico de los ordenamientos tributarios forales, denominado procedimiento iniciado mediante autoliquidación, que en el Territorio de Gipuzkoa se encuentra regulado en los artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la NFGT 2/2005. Se trata de un procedimiento que guarda cierta semejanza con el procedimiento de verificación de datos contenido en la LGT (arts. 131 a 133) y que absorbe a su vez al procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación que se establece en ese mismo texto estatal (arts. 124 a 127). La sentencia impugnada reconoce, como se verá, que ese procedimiento foral iniciado mediante autoliquidación no autoriza a realizar la comprobación, y menos exhaustiva, de una actividad económica, y que esa labor solo puede desarrollarse mediante un procedimiento gestor de comprobación limitada o a través de un procedimiento de inspección. Con arreglo a estos antecedentes y premisas se solicitó en la demanda que fuese declarada la nulidad de pleno derecho de la liquidación expedida, por haberse dictado prescindiendo total e íntegramente del procedimiento legalmente establecido para su válida emisión (el de comprobación limitada o el de inspección)'. (pág. 5).
4.Argumenta a continuación la parte que la sentencia recurrida se aparta deliberadamente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo por basar su fallo en dos motivos sustanciales: 'Por un lado, considera que la omisión del procedimiento legalmente exigible no ha ocasionado indefensión al interesado. Por otro lado, se aparta deliberadamente de la jurisprudencia que dictó esta Sala Tercera en su sentencia 1128/2018, de 2 de julio'. (pág. 8), produciéndose una 'Infracción de los artículos 217.1.e) de la LGT 58/2003, 62.1, e) de la LRJ-PAC 30/1992 y 47.1,e) de la LPAC 39/2015'. (pág. 8) y un 'apartamiento deliberado de la jurisprudencia sentada en la STS 1128/2018'. (pág. 13).
5.En virtud de las infracciones legales que enumera anteriormente, la parte recurrente solicita de esta Sala que 'dicte doctrina jurisprudencial en relación a dichos preceptos y declare que la anulación de una liquidación practicada como desenlace de un procedimiento iniciado mediante autoliquidación - artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la NFGT de Guipúzcoa-, y que la Sala de instancia considera semejante al de verificación de datos previsto en los artículos 131 a 133 LGT, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada ( artículos 130 a 134 de la NFGT y, en el ordenamiento común, en los artículos 136 a 140 de la LGT), integra un supuesto de nulidad de pleno Derecho', y se proceda a 'estimar el recurso de casación interpuesto por esta parte y anular la sentencia impugnada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco 23/2019, de 16 de enero, en todo aquello que contravenga la doctrina que se dicte respecto a los preceptos legales referidos'. (pág. 16).
6.Finaliza su escrito suplicando que se 'dicte sentencia mediante la que, de conformidad con lo expresado en el presente escrito:
a) dicte jurisprudencia en relación a los preceptos infringidos y declare que la anulación de una liquidación practicada como desenlace de un procedimiento iniciado mediante autoliquidación - artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la NFGT de Guipúzcoa-, y que la Sala de instancia considera semejante al de verificación de datos previsto en los artículos 131 a 133 LGT, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada ( artículos 130 a 134 de la NFGT y, en el ordenamiento común, en los artículos 136 a 140 de la LGT), integra un supuesto de nulidad de pleno Derecho.
b) case y anule la sentencia recurrida,
c) estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el actor y declare nula de pleno derecho la liquidación tributaria correspondiente al IRPF, ejercicio 2007, objeto de recurso'. (págs. 16-17).
QUINTO.- Oposición al recurso de casación formulado por la Diputación Foral de Gipuzkoa
1.La procuradora doña Rocío Martín Echagüe, en nombre y representación de la Diputación Foral de Gipuzkoa, emplazado como parte recurrida, presentó escrito de oposición el 4 de marzo de 2020, en el que solicita se dicte sentencia que lo desestime, confirmando la sentencia recurrida.
2.En dicho escrito tras referirse a los hechos cronológicos y analizar la sentencia recurrida, pasa a enumerar las cuestiones de interés casacional a que se refiere el auto de admisión de fecha 6 de noviembre de 2019 dictado por la Sección primera de esta Sala. Enumera la parte recurrente como normas infringidas 'el artículo 224.1 NFGT y, en particular, el precepto normativo contenido en su letra e), que sanciona con la nulidad de pleno derecho a aquellos actos tributarios que se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.' (pág. 8). 'Procede partir, por tanto, del criterio establecido por el Tribunal Supremo según el cual el defecto de procedimiento solo es motivo de nulidad absoluta si se omite un trámite esencial y, en última instancia, si se ocasiona indefensión al interesado. En el caso que aquí se juzga, si bien no se tramitó formalmente un procedimiento de comprobación limitada, se inició el correspondiente procedimiento mediante propuesta de liquidación basada en los datos declarados por el propio contribuyente que obraban en la Hacienda Foral, respecto de la que el interesado formuló alegaciones que fueron estimadas y contempladas en la liquidación provisional practicada, que fue recurrida en vía administrativa y finalmente desestimado el recurso, otorgándose trámite para la interposición de reclamación económico-administrativa que no fue ejercitado. Existió, por tanto, procedimiento en el que se sustanciaron los trámites esenciales para que el interesado pudiese hacer valer de modo efectivo sus derechos y defenderse, por lo que no cabe considerar que se causó indefensión alguna al interesado ni tampoco que, en aplicación del citado criterio jurisprudencial, la actuación de la Administración incurriese en el vicio de nulidad de pleno derecho previsto en la letra e) del artículo 224.1 NFGT'. (pág. 10).
3.Continua la parte argumentando que 'la autoliquidación del sujeto pasivo fue examinada con el objeto de comprobar si los datos consignados en la misma coincidían con los que obraban en poder de la Administración tributaria. Ello viene autorizado por el artículo 125.1 NFGT, que en la redacción vigente en el momento en que se efectuaron las liquidaciones preveía la posibilidad de que la Administración tributaria pudiese '(...) revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la documentación que sirva de soporte o se acompañe a las mismas con el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder.'
· Al comprobarse que los importes declarados en la autoliquidación y los que obraban en poder de la Hacienda foral no eran coincidentes, se inició un procedimiento de revisión de autoliquidación ya que existían indicios de la necesidad de regularizar la situación tributaria. Dicho supuesto del artículo 125.1 NFGT es equiparable al que contempla el artículo 131 b) LGT que faculta a la Administración tributaria a iniciar el procedimiento de verificación de datos 'Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.'
Como puede verse, el supuesto de la letra b) del artículo 131 LGT nada dice sobre la imposibilidad de verificar datos referidos al desarrollo de actividades económicas, en contraposición al supuesto de la letra d) in finedel mismo artículo que sí impone dicho límite o prohibición'. (pág. 14), por lo tanto, procedía 'el examen y revisión de la autoliquidación que llevó a cabo la Hacienda pública, ya que contaba con habilitación legal para ello [ artículo 125.1 NFGT y su equivalente 131 b) LGT]', por lo que no puede afirmarse que se 'rebasaron abiertamente los límites y las funciones que la Ley prevé para este tipo de procedimiento (el de revisión de autoliquidación o de verificación de datos), puesto que lo que hizo la Administración tributaria fue comparar los datos declarados con los que obraban en su poder. No requirió la aclaración o justificación de ningún dato de la autoliquidación presentada' (pág. 14), además de 'que el examen y revisión de la autoliquidación no entrañó ninguna labor interpretativa o valorativa del hecho imponible del tributo' (pág. 15).
4.Finaliza su escrito de oposición la Diputación Foral de Gipuzkoa afirmando que lo que 'procede establecer en la resolución del presente recurso sobre la cuestión que nos ocupa es que la utilización de un procedimiento iniciado mediante autoliquidación en lugar de un procedimiento de comprobación limitada no constituye un supuesto de nulidad absoluta del artículo 224.1 e) NFGT siempre que ello no cause indefensión al obligado tributario' (págs. 15-16), y suplica que se 'dicte en su día sentencia por la que desestime el recurso de casación y confirme la sentencia recurrida'. (pág. 16).
SEXTO.- Oposición al recurso de casación formulado por las Juntas Generales de Gipuzkoa.
1.La procuradora doña Rocío Martín Echagüe, en nombre y representación de las Juntas Generales de Gipuzkoa, emplazada como parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso el 6 de marzo de 2020, en el que solicita se dicte sentencia que lo desestime, confirmando la sentencia recurrida
2.En dicho escrito, tras analizar la sentencia recurrida y referirse a la cuestión casacional planteada en el auto de 6 de noviembre de 2019 dictado por este Tribunal, la parte enumera las normas jurídicas que han de ser objeto de interpretación: 'el artículo 86.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; el artículo 224.1.e) de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa; el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; y el artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas' (pág. 8).
3.Continúa su alegato adhiriéndose a las alegaciones formulada por la Diputación Foral contenidas en su escrito de oposición.
4.Finaliza suplicando a la Sala que 'dicte en su día sentencia por la que desestime el recurso de casación y confirme la sentencia recurrida' (pág. 9)
SEPTIMO.- Señalamiento para deliberación, votación y fallo.
Mediante providencia de 22 de mayo de 2019, en virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección acordó que no ha lugar a la celebración de vista pública, al considerarla innecesaria atendiendo a la iÂndole del asunto.
Por providencia de 21 de julio de 2020, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, fijándose como fecha para la deliberación, votación y fallo de este recurso el día 10 de noviembre de 2020, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19, con el resultado que ahora se expresa.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.
Es objeto del presente recurso de casación es la sentencia número 23/2019, de 16 de enero de 2019, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que desestimó el recurso número 131/2018, interpuesto por don Eliseo contra la desestimación presunta por silencio administrativo del recurso especial de revisión de actos nulos de pleno derecho interpuesto ante el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, formulado en fecha 4 de mayo de 2015 contra la liquidación provisional núm. NUM000, dictada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007.
Recordemos que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 6 de noviembre de 2019, es la que reproducimos a continuación:
'1) Determinar si cabe entender procedente el recurso de casación ante el Tribunal Supremo cuando la sentencia impugnada ha tenido en cuenta, como determinante del fallo, un precepto de derecho tributario foral, cuya redacción es coincidente con la de la norma correspondiente en la LGT -en la que también se basa el fallo- que regula la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios, siendo así que, además, este último precepto ha sido interpretado, con carácter general, por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
2) En el supuesto de que la respuesta a la pregunta anterior fuera afirmativa -con precedencia del recurso de casación ante el Tribunal Supremo regulado en los artículos 86 y siguientes de la LJCA -, precisar si la anulación de una liquidación practicada como desenlace de un procedimiento iniciado mediante liquidación - artículos 122 a 124 de la NFGT de Guipúzcoa-, y que la Sala de instancia considera semejante al de verificación de datos previsto en los artículos 131 a 133 LGT , cuando debió serlo en uno de comprobación limitada ( artículos 130 a 134 de la NFGT y, en el ordenamiento común, en los artículos 136 a 140 de la LGT ), integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, aunque cuando no se haya producido indefensión con motivo de haber seguido un procedimiento de comprobación en lugar de otro.
3) Esclarecer si el hecho de que la Sala de instancia, formalmente, repute errónea nuestra jurisprudencia y la inaplique en su sentencia, que parece fundamentarse en la previa existencia de una doctrina anterior nuestra y, por tanto, en la necesidad de esclarecer, ratificar o revisar la establecida en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera nº 1128/2018, de 2 de julio, aparentemente contradictoria con aquélla, aconseja admitir el recurso de casación promovido, dada la presunción iuris et de iure establecida en su favor en el artículo 88.3.b) de la LJCA, aun cuando mantuviéramos la duda acerca de si el recurso es procedente, atendida la naturaleza de algunas de las normas reputadas como infringida, fuese el de casación autonómica'.
Ni las partes hacen esfuerzo argumental alguno en relación con la tercera cuestión, ni es preciso responderla para resolver el recurso.
En relación con las dos primeras, hemos de tener en cuenta que, con fecha 24 de noviembre de 2020, hemos dictado sentencia en un recurso de casación, el núm. 4435/2019, de similar naturaleza, en que se dilucidaban cuestiones semejantes a las aquí planteadas, y donde también son comunes las interrogantes que nos suscitan los respectivos autos de admisión a los que debemos dar respuesta. Procede, por tanto, una remisión in totoa lo razonado y decidido en la expresada sentencia, dada la sustancial identidad de razón entre ambos asuntos.
SEGUNDO.- Remisión a la sentencia núm. 1588/2020, de 24 de noviembre, dictada en el recurso de casación núm. 4435/2019 .
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia, mediante la transcripción literal e íntegra de su fundamentación jurídica:
'SEGUNDO. Respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita el auto de admisión.
1.Como ya señalamos, el auto de admisión -consciente de que las normas aplicadas por la Sala de Bilbao son normas forales- nos interroga en primer lugar por una cuestión relativa a la admisión del recurso de casación estatal.
Y es que, ciertamente, la sentencia recurrida tiene en cuenta -para adoptar su decisión desestimatoria- tanto el artículo 224.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria, del territorio histórico de Guipúzcoa (relativo a los supuestos de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones tributarias), como los preceptos forales que disciplinan el 'procedimiento iniciado mediante autoliquidación', que en el territorio foral que nos ocupa se regulaba en los artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la Norma Foral General Tributaria 2/2005.
2.Como quiera que tales preceptos (forales) son idénticos (en el caso de los que disciplinan la nulidad) o muy semejantes (en el caso de los relativos al procedimiento de gestión) a los establecidos en el régimen común y, además, éstos han sido interpretados reiteradamente por la jurisprudencia (que se ha pronunciado con reiteración sobre el supuesto de nulidad radical de absoluta ausencia de procedimiento y sobre el alcance del empleo de un procedimiento de gestión distinto -como aquí sucede- del de comprobación que resulta procedente), nos inquiere el auto sobre lo siguiente:
'Si cabe entender procedente el recurso de casación ante el Tribunal Supremo cuando la sentencia impugnada ha tenido en cuenta, como determinante del fallo, un precepto de derecho tributario foral, cuya redacción es coincidente con la de la norma correspondiente en la Ley 58/2003, General Tributaria -en la que también se basa el fallo- que regula la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios, siendo así que, además, este último precepto ha sido interpretado, con carácter general, por la jurisprudencia del Tribunal Supremo'.
3.Esta primera pregunta debe merecer una respuesta afirmativa: cuando el precepto autonómico (foral, en el caso) sea idéntico al estatal y éste haya sido interpretado por la jurisprudencia, cabe el recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de la jurisprudencia, pues -en el actual sistema de casación derivado de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio- el recurso de casación podrá ser admitido a trámite no solo cuando se invoca una concreta infracción del ordenamiento jurídico, tanto procesal como sustantiva, sino también 'de la jurisprudencia' (v. actual artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción ).
Al respecto, es consolidada la doctrina de esta Sala -sentencia de esta misma Sección Segunda de 14 de enero de 2013, recurso de casación 1574/2010 , o, muy recientemente, auto de la Sección Primera de 1 de octubre de 2018, dictado en el recurso de queja núm. 67/2018 - que señala lo siguiente:
'Cabe el recurso de casación cuando el derecho autonómico (derecho foral, en este caso) invocado como infringido reproduzca normativa estatal de carácter básico y cuando se haga valer la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de derecho estatal que, aunque no tenga carácter básico, su contenido sea idéntico al del derecho autonómico aplicado, puesto que el valor de complementar el ordenamiento jurídico que el artículo 1.6 del Código Civil otorga a la jurisprudencia no desaparece por la existencia del derecho autonómico'.
TERCERO. Respuesta a la segunda cuestión suscitada en el auto de admisión.
1.El análisis del segundo de los interrogantes que el auto de admisión nos plantea ha de partir de un hecho que no puede controvertirse en casación, en cuanto afirmado con rotundidad por la sentencia de instancia y aceptado por las partes: el procedimiento (previsto en la normativa foral) seguido con el Sr. Vicente Guevea para dictar la liquidación provisional cuya nulidad radical pretende es el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, que (i) resulta homólogo al de verificación de datos, (ii) que no es el previsto legalmente para determinar los rendimientos de las actividades económicas y (iii) que es distinto del legalmente procedente, que no es otro que el de comprobación limitada.
2.Nuestra reciente jurisprudencia sobre la utilización del procedimiento de verificación de datos (o, mutatis mutandis y por lo que hace al caso analizado, el procedimiento iniciado mediante autoliquidación) cuando el adecuado era el de comprobación limitada es de una contundencia absoluta: constituye un supuesto de nulidad radical, sin matices. Hemos afirmado lo siguiente:
'Siendo patente por tanto la improcedente utilización del procedimiento de verificación de datos, se plantea a continuación si la consecuencia ha de ser la nulidad de pleno derecho de lo actuado al amparo del artículo 217.1.e) de la LGT por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.
En efecto, existe una utilización indebida del procedimiento de verificación 'ab initio' pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para una finalidad que el propio artículo 131 prohíbe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del administrado, y a su salida o resolución, pues en lugar de dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o inspección, se resuelve el fondo del asunto mediante la correspondiente liquidación pronunciándose sobre la actividad económica.
Por ello a la pregunta formulada por la Sección Primera sobre 'Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación' ha de contestarse que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho'.
En consecuencia, la aplicación de esta doctrina al presente recurso conlleva la apreciación de la nulidad del acuerdo impugnado al haberse utilizado un procedimiento inidóneo para interrumpir la prescripción del tributo al haber transcurrido con exceso el plazo de cuatro años desde la fecha en que debió presentarse la declaración, por lo que procede dar lugar al recurso, con anulación de la sentencia recurrida, sin necesidad de pronunciarse sobre la cuestión planteada, cuya respuesta viene condicionada ya en el Auto de admisión, por la existencia de prescripción del tributo'.
Hemos llegado a esta conclusión en los siguientes y muy recientes pronunciamientos: sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018 ), sentencia núm. 1334/2020, de 15 de octubre (casación 2602/2018 ), sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018 ), sentencia núm. 1173/2020, de 17 de septiembre (casación 3260/2018 ), sentencia núm. 584/2020, de 28 de mayo (casación 2605/2019 ), sentencia núm. 487/2020, de 19 de mayo (casación 3940/2017 ), sentencia núm. 237/2020, de 19 de febrero (casación 4487/2018 ), sentencia núm. 152/2020, de 6 de febrero (casación 4489/2018 ), sentencia núm. 151/2020, de 6 de febrero (casación 3878/2018 ), sentencia núm. 1645/2019, de 28 de noviembre (casación 2532/2017 ) y sentencia núm. 1128/2018, de 2 de julio (casación 696/2017 ).
3.El argumento utilizado por la Sala a quo en la sentencia recurrida, según el cual la ley (foral y estatal) exige que el acto sea dictado prescindiendo 'total y absolutamente' del procedimiento legalmente establecido siendo así que -en el caso que se analiza- los trámites sustanciales del procedimiento exigido están presentes en el que se utiliza, no puede ser asumido.
Como acertadamente señala el recurrente en su escrito de interposición, con el modo de proceder de la Hacienda Foral se subvierten las reglas de la carga de la prueba. En el procedimiento que resulta exigible (verificación de datos) la Administración debe requerir al interesado aclaraciones para verificar los datos declarados bien (i) porque la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales, o incurra en errores aritméticos, o aquellos no coincidan con datos que obren en poder de la Administración tributaria, (ii) bien porque se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación o de los justificantes aportados con la misma, (iii) bien porque necesite requerirle aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.
En consecuencia, los órganos de gestión, en el seno de un procedimiento de verificación de datos, no pueden requerir y en su caso girar liquidación provisional si ello conlleva la comprobación de la documentación contable de las actividades empresariales o profesionales: es un mero control de carácter formal de la declaración o autoliquidación presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto.
En la comprobación limitada, por el contrario, hay una lista cerrada de actuaciones comprendidas en este procedimiento, entre las que se incluyen las de efectuar requerimientos a cualquier persona natural o jurídica para comprobar la exactitud de los datos que obren en poder de la Administración o hayan sido declarados o aportados por el declarante o que hubieran estado obligados a suministrar.
Además, el inicio de las actuaciones de comprobación limitada podrá notificarse: mediante comunicación, que deberá expresar la naturaleza y alcance de las actuaciones y mediante propuesta de liquidación (que es lo que aquí ha sucedido), cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formularla.
Tiene razón, por tanto, el recurrente cuando afirma que acudir al procedimiento inadecuado no es baladí, ni gratuito. Y tampoco es, ni puede ser subsanable ex post acudiendo al expediente de dar traslado para audiencia: al formular una propuesta que la ley no autoriza, se fuerza al recurrente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los que la propuesta dice; es decir, que el contribuyente tiene que realizar una suerte de función 'comprobadora', sustituyendo a la que tendría que hacer la Administración (que, por cierto, ya ha efectuado -por su cuenta- los requerimientos a terceros que ha tenido por conveniente).
4.En cualquier caso, cabría añadir que ha sido el legislador -estatal y foral- el que ha optado por la existencia para el caso que nos ocupa de procedimientos distintos a los que ha dotado, además, no solo de plazos y trámites diversos, sino -sobre todo- de garantías diferentes y específicas.
Si ello es así, sobre todo si se analizan esos procedimientos desde el punto de vista de las garantías que dispensan a los obligados tributarios, forzoso será concluir que la utilización de unos u otros no es indiferente, o intercambiable, o -como hemos dicho- subsanable con posterioridad acudiendo al expediente de la audiencia.
Desde luego, en el caso de autos, no puede afirmarse -como hace la Sala de instancia- que el empleo de un procedimiento distinto del legalmente previsto haya sido inocuo para el contribuyente por el mero hecho de haber sido oído pues, como hemos visto, se ha alterado el régimen procedimental de forma severa y se ha colocado al sujeto pasivo en una posición mucho más compleja que aquella otra en la que hubiera estado de seguirse el procedimiento adecuado.
5.Entendemos, en definitiva, que ha de mantenerse el criterio expresado en las sentencias más arriba señaladas y responder a la segunda cuestión en el sentido ya expuesto: la anulación de una liquidación practicada como desenlace de un procedimiento iniciado mediante autoliquidación - artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la NFGT de Guipúzcoa- y que la Sala de instancia considera semejante al de verificación de datos previsto en los artículos 131 a 133 de la LGT, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada ( artículos 130 a 134 de la NFGT y, en el ordenamiento común, en los artículos 136 a 140 de la LGT), integra un supuesto de nulidad de pleno derecho'.
TERCERO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1.La lógica consecuencia de dicha doctrina no puede ser otra que la estimación del recurso de casación, pues la sentencia recurrida sienta un criterio contrario a la tesis expuesta, ya que la utilización del procedimiento ilegal referido integra un supuesto de nulidad radical, y así debió establecerse en la mencionada sentencia.
2.Y ello implica -obviamente- la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia y la anulación de los actos recurridos en la misma con la liquidación provisional por IRPF del ejercicio 2007, al proceder la estimación de dicha petición y la consiguiente declaración de nulidad radical solicitada.
CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 de la Ley de la Jurisdicción, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.
Y, en relación con las causadas en la instancia, dadas las serias dudas de derecho que el asunto planteaba, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo, por remisión a la sentencia de 24 de noviembre, dictada en el recurso de casación núm. 4435/2019.
?Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Eliseo contra la sentencia núm. 23/2019, de 16 de enero, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el procedimiento ordinario núm. 131/2018, contra desestimación presunta del recurso de revisión interpuesto respecto de la liquidación provisional de IRPF del ejercicio 2007, sentencia que se casa y anula.
* Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Eliseo contra la presunta desestimación por silencio administrativo del Departamento Foral de Hacienda de Guipuzkoa del recurso especial de revisión contra la liquidación contra la liquidación provisional núm. NUM000, dictada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007, y declarando la nulidad radical de la expresada liquidación provisional, con las consecuencias inherentes a dicha declaración, incluida la devolución al interesado de lo ingresado por tal concepto, más los intereses legales correspondientes.
Cuarto. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni sobre las causadas en la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
