Encabezamiento
T R I B U N A L S U P R E M O
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 441/2021
Fecha de sentencia: 25/03/2021
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 3607/2019
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 16/03/2021
Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís
Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.9
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Transcrito por:
Nota:
R. CASACION núm.: 3607/2019
Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 441/2021
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. José Antonio Montero Fernández, presidente
D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 25 de marzo de 2021.
Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación nº 3607/2019, interpuesto por el procurador don Guillermo García San Miguel Hoover, en nombre y representación deDOÑA Juana,contra la sentencia nº 896/2018, de 19 de diciembre, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso nº 134/2017. Ha comparecido como recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO,asistida por el Abogado del Estado; así como la COMUNIDAD DE MADRIDy, en su representación y defensa, la letrada de su servicio jurídico.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.
Antecedentes
PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.
1.Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 19 de diciembre de 2018, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:
'[...] DESESTIMAMOS la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado y el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dña. Juana, representada por el Procurador D. Juan-Antonio García San Miguel Orueta, contra la resolución del TEAR de 30 de junio de 2016 dictada en la reclamación núm. NUM000, imponiendo a dicha recurrente las costas procesales causadas hasta el límite de 2.000 euros, más IVA, por gastos de representación y defensa de las Administraciones demandadas [...]'.
SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.
1.Notificada dicha sentencia a las partes, el procurador Sr. García San Miguel, en nombre de doña Juana, presentó escrito de 14 de abril de 2019, de preparación de recurso de casación.
2.Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas infringidas: los artículos 134 y 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y el artículo 61.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).
3.La Sala a quotuvo por preparado el recurso de casación por auto de 21 de mayo de 2019, ordenando el emplazamiento a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera. El procurador Sr. García San Miguel Hoover, en la representación acreditada, ha comparecido el 2 de julio de 2019, como recurrente. El Abogado del Estado y la Letrada de la Comunidad de Madrid lo han hecho el 24 de junio y el 4 de julio de 2020, respectivamente, ambos como recurridos, en el plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.
TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.
1.La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 21 de noviembre de 2019, en que aprecia el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en estos literales términos:
'[...] a) Determinar si en los casos en que una sentencia judicial firme anule una liquidación obtenida tras un procedimiento de comprobación de valores y ordene una retroacción de actuaciones para que se reinicie la tramitación de la tasación pericial contradictoria, la Administración está sometida a algún plazo para dar cumplimiento a la ejecución de esa sentencia y culminar el procedimiento y, en concreto, los establecidos en las normas tributarias.
b) En caso de que proceda dar una respuesta afirmativa a la anterior cuestión, determinar cuál es el plazo de que dispone la Administración para ejecutar la sentencia y culminar el procedimiento que se ordenó reiniciar, y si le son en todo caso aplicables las disposiciones administrativas contenidas en la LGT y normas de desarrollo o, por el contrario, solo rigen las normas procesales de la LJCA relativas a la ejecución de sentencia.
c) En relación con lo anterior, y para el supuesto de que se llegara a la conclusión de que la Administración está sometida a un plazo para cumplir la sentencia en sus literales términos, determinar cuáles serían los efectos del incumplimiento del plazo [...]'.
2.Se interpuso recurso de casación en escrito de 29 de enero de 2020, en el que se mencionan como normas infringidas las que han quedado citadas arriba, solicitando se case y anule la sentencia recurrida ya referenciada, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados.
CUARTO.- Oposición del recurso de casación.
El Abogado del Estado, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 3 de marzo de 2020, en el que solicita que: '[...] previos los trámites oportunos e interpretando, en primer lugar, los artículos 104.1 y 3 LGT/2003 y 162 del Reglamento de Gestión e Inspección en la forma propuesta en este escrito, desestime el mismo confirmando la sentencia recurrida [...]'.
La Letrada de la Comunidad de Madrid, emplazada también como parte recurrida, formuló su escrito de oposición el 15 de julio de 2020, en que solicita: '[...] dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación interpuesto y se confirme la sentencia recurrida, fijando como doctrina jurisprudencial en relación con la cuestión que es objeto del mismo que, en la ejecución de sentencias que acuerden la retroacción de una TPC debe prevalecer la aplicación de la LJCA, y en caso que no contradiga dicha norma o el tenor literal del fallo, la normativa tributaria. Que el plazo para el cumplimiento, deberá determinarse al amparo del artículo 104.2 de la LJCA y la normativa tributaria, en concreto los 6 meses del artículo 104.1 de la LGT establecido en la STS de 17/1/2019 . Si bien, en caso de incumplimiento del plazo por la Administración no se prevé en la ley ni el silencio positivo ni la caducidad (que sí se prevé para el incumplimiento del interesado), sino el no devengo de intereses de demora, y ello sin perjuicio de los límites de prescripción y de las extensas facultades del juez competente para garantizar el cumplimiento del fallo en todos sus términos, a través del incidente de ejecución, y la ejecución forzosa, teniendo en cuenta las circunstancias concretas de fallo, lo que garantiza la tutela judicial efectiva del interesado [...]'.
QUINTO.- Vista pública y deliberación.
En virtud de la facultad prevista en el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada la deliberación, votación y fallo para el 16 de marzo de 2021, en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que ahora se expresa.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.
El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia impugnada, cuya casación se pretende, interpreta correctamente, para desestimar el recurso contencioso-administrativo, los preceptos en juego, esto es, si ha determinado con corrección los límites de la ley en el campo de la ejecución de la sentencia.
En concreto, se trata de precisar si en los casos en que una sentencia judicial firme anule una liquidación obtenida tras un procedimiento de comprobación de valores y ordene una retroacción de actuaciones para que se reinicie la tramitación de la tasación pericial contradictoria, la Administración está sometida a algún plazo para dar cumplimiento a la ejecución de esa sentencia y culminar el procedimiento y, en concreto, los establecidos en las normas tributarias, con las precisiones que luego se complementan en los demás apartados del auto de admisión.
SEGUNDO.- Consideraciones fundamentales sobre la ejecución de la sentencia judicial.
Este recurso presenta grandes similitudes -con la única diferencia, no decisiva, del procedimiento al que se retrotraen las actuaciones en garantía del interesado- con el resuelto en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 19 de noviembre de 2020, pronunciada en el recurso de casación nº 1681/2018, en que se suscitaba la cuestión del alcance de la ejecución de la sentencia firme y si, en orden a su cumplimiento por la Administración, rigen los plazos administrativos y en qué medida y con qué efectos.
La mayor dificultad jurídica -dijimos entonces y hemos de repetir ahora- que presenta el caso que examinamos reside, es de advertir, en la deficiente comprensión que muestran tanto el tribunal sentenciador como las partes procesales, en sus respectivos escritos rectores en la instancia y en casación, sobre el sentido constitucional de la ejecución de sentencia judicial firme y su diferencia esencial y constitutiva, en el ámbito del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 LJCA), de las reglas que disciplinan la ejecución de las resoluciones administrativas, no trasladables en principio a la sentencia como fuente de su ordenación ni de la competencia judicial.
Así, hemos de dar respuesta a las cuestiones de interés casacional partiendo de la base dogmática -que exige imperativamente seguir el íterpropuesto en el auto de admisión-, de que tanto la sentencia como los contendientes en este recurso aplican indebidamente el artículo 104 y concordantes de la LGT, ajeno a la ejecución de una sentencia judicial firme -aunque interpretándolo, además, de un modo diferente, favorable en cada caso a sus intereses respectivos-, y en lo que atañe a la sentencia, combina reglas de diferente origen y finalidad para alcanzar una conclusión que, puede adelantarse ya, es errónea. Dice así, al respecto, la sentencia recurrida:
'[...] SEGUNDO.- Dña. Juana impugna ante la Sala la resolución del TEAR que, estimando parcialmente la reclamación contra el acuerdo de archivo del procedimiento de tasación pericial contradictoria, lo anuló y repuso las actuaciones a fin de continuar su tramitación desde la provisión de fondos al perito dirimente. No obstante, el TEAR rechazó la pretensión de la reclamante de que fuera declarada la caducidad del procedimiento y la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.
Antes de nada debemos señalar que, iniciados en su día los trámites de la tasación pericial contradictoria derivada de un procedimiento de comprobación de valores, el 5 de septiembre de 2002 se dictó un acuerdo declarando su terminación por no haber proveído el contribuyente los honorarios del perito tercero. El acuerdo conllevaba el levantamiento de la suspensión de las liquidaciones provisionales giradas por consecuencia de la comprobación de valores. Este acto fue confirmado por el TEAR en fecha 29 de noviembre de 2005, pero resultó anulado por la sentencia de esta Sala núm. 40044/2010, de 22 de marzo (rec. 185/06 de la Sección de apoyo a la Sección 40 , la cual decretaba además la retroacción de las actuaciones al momento anterior al depósito de los honorarios del perito dirimente, que debían subvenir por mitad la Administración y los sujetos pasivos del impuesto.
La sentencia tuvo entrada en el órgano administrativo obligado a su cumplimiento el 11 de octubre de 2010 , que el siguiente día 27 anuló las liquidaciones cuya suspensión había sido acordada en virtud de la iniciación del procedimiento de tasación pericial contradictoria.
El 24 de noviembre también de 2010 se dispuso la devolución de los ingresos que habían realizado los interesados en virtud de esas liquidaciones, resolución que fue notificada a Dña. Juana mediante la publicación de edictos el 21 de febrero de 2011.
El 5 de septiembre de 2011 se acordó por la Administración solicitar a los interesados el depósito de la parte de los honorarios del perito tercero que debían asumir según la sentencia de esta Sala.
Pero el 12 de diciembre de 2011 se acordó por segunda vez la finalización del procedimiento de tasación pericial contradictoria por no haber efectuado los contribuyentes dicho depósito. Contra esta resolución se interpuso recurso de reposición alegando la caducidad del procedimiento, el cual fue desestimado el 28 de diciembre de 2012.
Formulada reclamación económico-administrativa, el TEAR resolvió en este sentido: por un lado, anuló el acuerdo de terminación del procedimiento porque consideró que el requerimiento para el depósito de los haberes del perito no se había notificado adecuadamente a Dña. Juana; por otro lado, rechazó la caducidad del procedimiento.
Ahora, en la demanda, la contribuyente insiste en la caducidad del procedimiento de tasación contradictoria y, en consecuencia, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.
Sostiene que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de valores iniciado en 2001 y reabierto el 5 de septiembre de 2011 por mandato judicial, once meses después de que la sentencia tuviera entrada en la propia Dirección General de Tributos, un año y ocho meses después de que se dictara, así como casi un año después de que comenzara la ejecución mediante la devolución de ingresos indebidos. Por ello debió declararse la caducidad aplicando el art. 134.1 en relación con el 104.1 LGT y, como consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar. Bajo estos fundamentos, formula su pretensión en los siguientes términos literales:
1º) Con estimación del presente recurso revóquese la resolución recurrida con estimación de la pretensión principal que desestima, declarando que la Administración debió declarar de oficio la caducidad, declarándose la misma mediante la sentencia estimatoria.
2º) Como consecuencia de dicha caducidad, y al no haber interrumpido la prescripción el procedimiento, decrétese la misma, confirmándose así los valores declarados.
TERCERO.- El planteamiento que formula la demandante no puede asumirse por la Sala, pues la tasación pericial contradictoria constituye un procedimiento autónomo del procedimiento de comprobación de valores, aunque este constituya un presupuesto necesario de aquel por constituir la tasación pericial contradictoria un mero instrumento para confirmar o corregir las valoraciones resultantes de la comprobación de valor ( art. 57.2 LGT ). Como procedimiento independiente es concebido en el art. 161 del Reglamento general de gestión e inspección (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ). Esta norma le dedica una regulación separada, en una subsección específica, del procedimiento de comprobación de valores propiamente dicho, pese a encuadrarlo dentro de la sección destinada genéricamente a la comprobación de los valores de los elementos determinantes de la obligación tributaria.
Aparte de la naturaleza que le otorga el Reglamento, la tramitación de la tasación contradictoria revela que se trata de un procedimiento sui generis que precisamente se inicia una vez concluido el procedimiento de comprobación. Por tal motivo debe promoverse en el seno de los recursos contra el acto que ponga fin al procedimiento de comprobación de valores, según los arts. 135.1 LGT y 98 del Reglamento del impuesto de sucesiones (Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre), como es la liquidación provisional que se dicte ( arts. 100.1 y 101.1 LGT ).
Así pues, el examen sobre la caducidad del procedimiento debe reducirse a la eventualmente producida en el ámbito del procedimiento de tasación pericial contradictoria, sin hacerse extensivo al anterior de comprobación del valor de los inmuebles.
Ahora bien, dentro de los modos de iniciación de los procedimientos tributarios del art. 98.1 LGT , el procedimiento de tasación contradictoria es sin duda un procedimiento iniciado a instancia de los interesados, por lo que las dilaciones en su tramitación no generan el efecto que pretende la parte actora. El art. 162.1.e) del Reglamento de gestión e inspección prevé como un modo particular de terminación del procedimiento de tasación contradictoria la caducidad 'en los términos previstos en el art. 104.3 LGT ', disposición ésta que regula la caducidad de los procedimientos iniciados a instancia de parte. Y ello supone que, en caso de que la caducidad sea imputable al obligado tributario promotor del procedimiento, 'la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria' ( art. 162.4 del Reglamento). Y, de ser responsable la Administración tributaria, el cese del devengo de intereses de demora ( art. 26.4 LGT ). La privación de efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados, que establece el art. 104.5 LGT , no es extensiva al procedimiento de tasación pericial contradictoria.
Este es el parecer mayoritario de otros Tribunales y que comparte esta Sala (al respecto, sentencia de la Audiencia Nacional, Sección 4a, de IO de noviembre de 2011, rec. 468/2010 ; sentencia del TSJ de Cantabria, Sección P, núm. 380/2017, de 30 de noviembre , rec. 193/2016 ; sentencia del TSJ de Canarias, Sección P, 177/2018, de 5 de abril , rec. 29/2017 ; sentencia del TSJ de Andalucía, Sección 2, núm. 1269/2018, de 13 de junio , rec. 368/2017 , y otras), aunque no puede omitirse que la cuestión está pendiente de resolverse en casación, pues el ATS de 15 de marzo de 2017 estimó que revestía interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia un problema que atañe estrechamente al aquí resuelto [...]'.
Por su parte, en el escrito de interposición del recurso de casación de la Sra. Juana, se fundamenta la pretensión anulatoria en estos razonamientos:
'[...] En el Fundamento de derecho tercero la sentencia recurrida inaplica dichos artículos que regulan la duración máxima y la caducidad por entender que la tasación pericial contradictoria es un procedimiento autónomo, y que no le afectan dichas disposiciones reguladoras de la caducidad.
Esta parte en su solicitud de complemento de sentencia, insistió en la vulneración de dichos preceptos, haciendo ver a la Sala que la Administración había puesto nuevamente en marcha la tasación pericial casi un año después de que fuera conminada judicialmente para hacerlo, momento en que debió de declarar por su inacción, no del perito, sino de la Administración, la caducidad.
La sentencia responde al complemento desestimando la pretensión, argumentando que lo que recurrió esta parte es el archivo del procedimiento de tasación pericial contradictoria, lo que es cierto, fue el único acto que pudimos recurrir para denunciar vía recurso, y después, vía demanda jurisdiccional, la inaplicación de la caducidad.
Y es que la Sentencia desestima el recurso por aplicación indebida del Artº 104.3 L.G.T ., (por tanto norma también infringida) puesto que entiende que estamos ante un procedimiento instado a instancia de parte, y que el transcurso de seis meses en su tramitación no conlleva el efecto de la caducidad.
Mas como se aprecia en los hechos relatados en la propia sentencia, lo que dilata el procedimiento, no es la tasación pericial en sí, sino el actuar de la Administración, que sí procede a anular la liquidación, mas tarda casi un año en reabrir la continuación de la tasación pericial contradictoria (hecho constatado en la propia sentencia recurrida).
Aun siendo un procedimiento autónomo instado a instancia de parte, la obligación procedimental de su tramitación recae en la Administración.
Por lo que sí eran aplicables las disposiciones de dicho artículo sobre la caducidad, Artº 104.4.b), por tratarse de la no reanudación en el plazo previsto que actuaciones QUE PRODUCEN EFECTOS DESFAVORABLES al sujeto pasivo, como es el aumento de valor de los bienes a la hora de tributar en el Impuesto de Sucesiones.
Aclarar que no pretendemos que se confirme el valor dado por nuestro perito no, ni que por tanto se contemple silencio positivo, no, sino que se aplique la caducidad al expediente de comprobación de valores y TPC, dado que en cuanto a éste último, como procedimiento aislado, el perito ni siquiera había comenzado su cometido, por el retraso denunciado de la propia Administración.
Segundo.- Razonamiento sobre las Normas infringidas: 104 LGT y Art 66 a) LGT .
Como consecuencia de la infracción de las citadas normas, se infringe asimismo la normativa de la invocada prescripción, en relación con el Artº 104.5 LGT que establece que las notificaciones realizadas en el seno de un procedimiento caducado no interrumpen la prescripción.
Todo ello lo invocaba esta parte en los puntos 2º y 3º de los fundamentos de derecho de la demanda, la sentencia no entra a juzgar dicha pretensión por desestimar la aplicación de la caducidad, luego es normativa que debió aplicar, junto al Artº 66 a) L.G.T ., prescripción que solicitábamos en el punto 2º de nuestra pretensión deducida en la demanda.
Consideramos que de estimarse el presente recurso, deberá la Sala juzgar nuestra pretensión de prescripción.
Tercero.- Alcance de la retroacción ordenada, en nuestro supuesto, en relación con los Artº 103 y ss L.J.C.A . y al interés casacional establecido mediante el Auto de 21-11-19 .
La sentencia de 22-3-2010 expresamente ordena, al unísono de la anulación de la liquidación derivada del procedimiento de comprobación de valores, la retroacción de actuaciones al momento anterior a iniciarse la actuación del perito tercero en el seno de la tasación pericial contradictoria, que no era otro que la provisión de los honorarios solicitados por dicho perito.
Con lo cual la obligación del perito de emitir su valoración no se había iniciado, de manera que como establece el Auto que acepta a trámite el presente recurso de 21-11-19 , nos encontramos en un supuesto distinto al juzgado por el presente Tribunal mediante la Sentencia de 17-1-2019 , recurso en el que se ventilaban las consecuencias de un retraso en lo que es la propia labor del perito, y no solo de la Administración (analizamos en apartado separado la similitud y a la vez diferencia, del supuesto analizado por dicha sentencia, por su importancia).
Como dice la sentencia recurrida el procedimiento de comprobación de valores termina con la liquidación tributaria.
De hecho, como también dice la sentencia el procedimiento de tasación pericial contradictoria 'precisamente se inicia una vez concluido el procedimiento de comprobación. Por tal motivo debe proveerse en el seno de los recursos contra el acto que ponga fin al procedimiento de comprobación de valores, según los arts. 135.1 L.G.T ...'.
Con lo cual la propia sentencia recurrida está estableciendo que la comprobación de valores concluye con la propia liquidación que se realiza, por ser el acto que pone fin '...al procedimiento de comprobación de valores' (transcrito de la sentencia).
La propia sentencia establece como la liquidación fue ANULADA por la Administración como consecuencia de la sentencia en cuestión:
'La sentencia tuvo entrada en el órgano administrativo obligado a su cumplimiento el 11-10-10 que el siguiente día 27 ANULÓ LAS LIQUIDACIONES...'.
De manera que estábamos ante un procedimiento de comprobación de valores sin concluir, puesto que las liquidaciones fueron anuladas: siendo la liquidación el último acto de la comprobación nos encontramos por tanto con que dicho procedimiento de comprobación estaba abierto, y se ordenaba la reanudación de la TPC.
Y en todo ello insistimos para concluir:
* La sentencia que declara la retroacción y anula las liquidaciones, pone de nuevo el procedimiento en el seno de la comprobación de valores originaria, ordenando se reabra la tasación pericial contradictoria sin que el perito haya intervenido, mas que para pedir sus honorarios, no se le ha conferido plazo para emitir su valoración, por lo que ningún retraso se le puede imputar.
* Por tanto, al volver al procedimiento de comprobación de valores y TPC sin intervención todavía del perito tercero son plenamente aplicables las normas infringidas sobre la caducidad: la Administración debe cumplimentar la culminación del procedimiento en el plazo máximo de seis meses.
* Ello entra en total armonía con las disposiciones del Artº 103 y ss. LJ sobre ejecución de sentencias: la Administración en nuestro caso, procede en plazo a devolver las cantidades, en base a la anulada liquidación; pero no se le puede conminar a que reinicie el procedimiento, puesto que la propia normativa administrativa prevé la figura de la caducidad, y aquí está el quid de la cuestión: la Administración cumple con la parte digamos obligatoria de la sentencia, la devolución; mas reabre el procedimiento de una manera tardía, a los 11 meses, cuando en vez de reabrir, debió declarar la caducidad, por el transcurso del plazo.
* El procedimiento judicial que ordenó la retroacción paralizaba, claro está, los plazos de resolución; más una vez dicha sentencia llega a la Administración, el plazo de resolución del expediente se reactiva sólo, no cuando quiera la Administración hacerlo (sería una burla a los plazos de duración de los procedimientos), de manera que el plazo de 6 meses se reactivó automáticamente al entrar la Sentencia en la Dirección General.
* Por lo que no existe conflicto alguno normativo entre las disposiciones sobre ejecución de sentencias de la L.J.C.A., y las previstas sobre la caducidad en la normativa administrativa de la L.G.T.: si lo que es el procedimiento, se reabre de una forma tardía, se produce la caducidad, que debe ser declarada de oficio, un Tribunal no podría de hecho conminar a la Administración a reabrirlo, con posterioridad a la sentencia.
Cuarto.- Diferencia con el interés casacional analizado por la Sentencia de esta Sala de 17-1-2019 .
El Auto de 15-3-2017 dictado por la sección 1 ª de la presente Sala, aceptó que existía interés casacional objetivo cuando el procedimiento de tasación pericial contradictoria se alarga más de seis meses por causas ajenas al recurrente.
Dicho Auto regulaba un retraso imputable concretamente al perito tercero, unido a falta de comunicación alguna por parte de la Administración, pero no siendo imputable al recurrente la situación es similar.
Dicho Auto particulariza el interés en por un lado la no presentación del informe del perito tercero en plazo, y por otro la ausencia de notificación alguna por parte de la Administración.
Como hemos dicho en el presente supuesto no existe dilación del perito tercero, porque no se llega a dicho trámite, pero sí falta de notificación por parte de la Administración dentro de los seis meses, puesto que la reactivación del procedimiento ordenada judicialmente se produce después del transcurso de casi un año la primera, es la recurrida de archivo.
Mediante sentencia de 17/01/2019 la presente Sala, en síntesis, sienta la siguiente doctrina legal:
1º) A la TPC le es de aplicación el plazo de seis meses.
2º) El plazo del silencio no es positivo.
En dicho supuesto dentro del trámite de la TPC existía la valoración efectuada por el perito del recurrente, tenía que emitir su informe el perito tercero, y se concluye que el silencio no es positivo, es decir, que no prevalecen las valoraciones realizadas por el perito de la recurrente. Mas en nuestro caso no se llega a ese trámite, la Administración tarda casi un año en reiniciar el procedimiento.
Y es por ello que la Sección Primera ha entendido que, al ser asuntos distintos, existe en nuestro caso interés casacional objetivo distinto, pues el Tribunal Supremo no se ha pronunciado en un supuesto como el presente: reinicio del procedimiento de la TPC en el seno de la comprobación de valores transcurriendo más de seis meses en proceder a dicho reinicio [...]'.
TERCERO.- Consideraciones generales sobre la ejecución de la sentencia y su régimen jurídico procesal, que no incluye, con alguna salvedad, la aplicación de disposiciones administrativas.
1.Como hemos dicho repetidamente y recordado en la sentencia reseñada, de 19 de noviembre último, la finalidad procesal de la retroacción de actuaciones, si se acuerda en una sentencia firme, es la de subsanar los defectos de forma de que adoleciera el acto impugnado, con el propósito de restañar la indefensión que se hubiera podido causar a la parte demandante, lo que es coherente con la idea de que la retroacción identifica el momento preciso del procedimiento irregular en que sucedió la falta y que supone el punto de partida de lo que ha de repetirse.
2.Se trata de una decisión que, es fácil de comprender, debe producirse siempre en favor, justamente, de dicha parte, como vencedora en un proceso judicial en que se ha anulado la resolución administrativa objeto de impugnación, y que debe pedirse formalmente, como pretensión procesal determinante de su concesión. En el caso de la sentencia originaria, de cuya ejecución se trata, nada habría impedido, dogmáticamente, al Tribunal de instancia, en caso de estar en disposición de los elementos de juicio necesarios, incluidos los suministrados en el proceso mismo, determinar por sí misma el valor de los bienes afectados por la liquidación del impuesto sobre sucesiones. En tal caso, habría sido innecesario repetir el procedimiento, con la pérdida de energía, tiempo y dinero que la demora subsiguiente ocasiona. Así lo reclama el principio de tutela judicial, que debe ser efectiva, esto es, no puramente nominal ( art. 24.1 CE), que se puede articular por medio de una pretensión de plena jurisdicción ( art. 31.2 de la LJCA).
3.Sin embargo, lo que, en rigor, ha efectuado la Sala de esta jurisdicción de Madrid, a través de una retroacción de actuaciones, es conceder una segunda oportunidad a la Administración autonómica para que lo haga bien esta vezy acredite aquello que le incumbe. Esta concesión -expresada la reflexión con un alcance general, no ya por referencia a la sentencia que se pretende ejecutar, que ha de resolver las pretensiones de las partes tal como se han formulado- puede dar lugar, en la práctica, a situaciones indeseables en las que, lejos de dar satisfacción al derecho de defensa del demandante en el proceso, limita y cercena el alcance jurídico del éxito de su pretensión de nulidad, puesto que consigue para éste,de facto, una estimación precaria, condicionada y pírrica, que consiente los graves errores de la Administración y permite a ésta un segundo intento de acreditar lo que ya pudo hacer antes.
4.El plazo para ejecutar una sentencia judicial no está previsto en la Ley de nuestra jurisdicción de un modo taxativo. Obvio resulta recordar que la ley procesal no se ocupa, de un modo particular, de regular singularmente las sentencias en materia tributaria, sino que el régimen de los artículos 103 y ss. de la LJCA afecta a todas las sentencias firmes susceptibles de ejecución, dictada en procesos de esta jurisdicción.
5.Ha de añadirse a lo anterior una consideración que resulta elemental: la sentencia que ordenó la retroacción, una vez cumplida -bien o mal, tempestiva o tardíamente- no es susceptible de control administrativo -incompatible frontalmente con el régimen de ejecución de la sentencia en los mencionados artículos y en los supletoriamente aplicables de la LEC- pues la carencia de potestad administrativa para pronunciarse sobre si una sentencia judicial ha sido ejecutada o no es total y absoluta.
6.De ahí que, por su propio fundamento, tal como declaramos en la sentencia referenciada y debemos reiterar ahora, sea también impertinente un proceso judicial -el que ha dado lugar, a la postre, a esta casación- cuyo único objeto sea la revisión judicial de segundo grado de actos que, por no ser administrativos en sentido propio, ya que no se actúa en ellos una potestad propia atribuida por la Ley a la Administración, sino un mandato legal para que ésta cumpla en sus términos exactos y con diligencia lo ordenado, como agente o delegado ejecutor del Tribunal judicial, no son propiamente actos administrativos en el sentido del artículo 1 de la LJCA. De no estar conforme con lo ejecutoriado, le cabría al afectado la promoción del incidente de ejecución de sentencia previsto en el artículo 109 LJCA, bajo la exclusiva potestad judicial, no así impugnar de nuevo -para agotar la vía- los actos resultantes de la retroacción.
7.Que la ley procesal especializada -LJCA- no prevea un plazo único y universal para ejecutar la sentencia firme -precisamente por la variedad de casos y situaciones que pueden presentarse y, además, porque el plazo lo podría establecer, de ser ello preciso, la propia sentencia o el Tribunal sentenciador en el ámbito de la propia ejecución, en función de la urgencia del caso o del riesgo de pérdida eventual del derecho ganado en la sentencia- no significa que quede en manos de la Administración elegir a placer el ritmo de la ejecución o el plazo para llevarla a cabo.
8.El artículo 104.1 LGT no rige, decimos, de un modo directo e inmediato en la ejecución de la sentencia, ni en la duración semestral supletoria prevista -que lo es para sustanciar y decidir un procedimiento de carácter administrativo- ni tampoco, de forma originaria, en la consecuencia anudada a la superación de tal plazo -la caducidad- ni en el efecto de supresión de la interrupción del cómputo de la prescripción. Tales previsiones son propias de los procedimientos administrativos.
9.Dicho en otras palabras, la retroacción ordenada es un mandato judicial a la Administración para que ejecute la sentencia firme en los términos de ésta y con las condiciones y exigencias que el fallo pudiera, eventualmente, contener, pero el cumplimiento de lo ejecutoriado no se desarrolla en el seno de un procedimiento administrativo, justamente porque éste es el cauce formal de una serie de actos que conducen al acto final o definitivo, de naturaleza también administrativa, fruto del ejercicio de una potestad de tal índole. En particular, no existe en principio la caducidad como figura jurídica en el ámbito de la ejecución de la sentencia, porque tal efecto es propio de los procedimientos administrativos y la tutela ejecutiva, dentro de la judicial efectiva, no discurre a través de un procedimiento de esta clase.
10.En el caso debatido, el mandato contenido en el fallo de la sentencia que ordena la retroacción sitúa el arranque de la reiteración en el momento que se especifica: '[...] retrotrayendo las actuaciones al momento anterior al depósito de los honorarios del perito dirimente que corresponderá por mitad entre Administración y sujetos pasivos'. Ahora bien, no cabe interpretar que, una vez reabierto ese procedimiento se da, con solo ese acto de trámite, cumplimiento a la sentencia, pues tal exégesis, además de poner en manos de la Administración un poder que no le pertenece, supone la renuncia al control judicial debido sobre las vicisitudes de tal procedimiento y, en suma, sobre si se ha llevado a efecto lo ejecutoriado.
Es decir, es evidente que el inicio no equivale a ejecutar la sentencia y también lo es que quien debe decidir tal cuestión -la de que la Administración ha cumplido o no con lo ordenado en el fallo- requiere el análisis de todo lo actuado después, ya que la finalidad de la retroacción, sea o no correcta su adopción, era la de que se subsanase la privación al interesado de la posibilidad de depositar los honorarios del tercer perito, lo que exige una verificación judicial, en el ámbito de la tutela ejecutiva, como dimensión sustancial del derecho consagrado en el artículo 24.1 LJCA, de si se ha alcanzado plenamente tal objetivo en esa segunda oportunidad concedida, mediante la prosecución del procedimiento hasta su resolución con el dictamen del tercer perito.
11.En una línea más general, lo ordenado en el fallo de la sentencia primera no era que se reiniciara un nuevo procedimiento o un trámite en él, al margen de sus resultas, sino sustanciarlo y decidirlo para restañar las indefensiones causadas en el primero, lo que no se logra con la mera iniciación de un segundo procedimiento en que, eventualmente, podrían darse los mismos u otros defectos, a cuyo control judicial, en sede de ejecución, no puede renunciar un tribunal de justicia.
12.Finalmente, importa destacar que, aun cuando se trate de un precepto administrativo de naturaleza reglamentaria, la previsión contenida en el artículo 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) y, por remisión de éste, el artículo 66 del propio reglamento, autoriza, en beneficio del interesado, que se apliquen plazos administrativos concretos a la ejecución judicial, siempre en favor del ejecutante.
Señala dicho artículo 70, en punto a la ejecución de resoluciones judiciales:
'La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.
En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1.ª de este capítulo'.
No se trata, el artículo 70 RGRVA, de un precepto de aplicación directa a la ejecución de la sentencia que, es de insistir, se rige primariamente por lo dispuesto en la LJCA. A tal efecto, no cabe olvidar que se fija en una disposición de rango reglamentario y sólo para la ejecución de sentencias en materia tributaria -admisible, si carece de una cobertura legal formal y explícita, solo para ampliar la esfera de derechos de los ciudadanos, no para restringirlos-. Es decir, la interpretación de esa norma es que, por tratarse de una previsión infralegal, es decir, una auto normaadministrativa, no puede limitar derechos de los contribuyentes, de suerte que su regulación complementa el régimen procesal de la ejecución en lo que no se oponga a la LJCA y al fallo mismo, y únicamente para favorecer los derechos de los administrados, pues se trata de una norma en que el Gobierno, titular de la potestad reglamentaria, se vincula a los plazos y efectos a fin de reducir los plazos procesales de la ejecución.
Hemos de añadir a lo anterior, por otra parte, algo que resulta esencial: que la remisión contenida en el mencionado artículo 70 RGRVA no se restringe, simplemente, a los plazos administrativos máximos para concluir los procedimientos, sino que comprende también los efectos o consecuencias del incumplimiento. En primer lugar, porque así lo explicita el tenor literal del precepto, que se remite, sin diferenciación, a 'lo dispuesto en la sección 1.ª de este capítulo'; en segundo lugar, porque no tendría sentido la remisión a una regulación que, en la práctica, deviniera inútil o ineficaz, a más de alegada de su tenor; y finalmente, para armonizar, en lo que cabe, el régimen del artículo 70 RGRVA, en relación con el 104 LGT, con lo previsto para la ejecución de la sentencia cuando se trate del procedimiento de inspección ( art. 150.7 LGT).
13.Otra circunstancia relevante al caso, que denota la falta de diligencia administrativa a la hora de cumplir la sentencia judicial, deriva del hecho de que la resolución del TEAR de Madrid adoptada en relación con el control de la ejecución llevada a cabo, se resolvió, a su vez, con una estimación parcial de la reclamación y una nueva retroacción para que la Administración, por fin, atinara esta vez con las notificaciones a los interesados y pudiera hacer viable el depósito al tercer perito y la conclusión de la tasación pericial contradictoria.
Al margen del principio más general de que la vía económico-administrativa es inidónea para verificar el acierto o desacierto de una resolución de la Administración dictada en ejecución de sentencia, materialmente supone otorgar, contra la doctrina constante de esta Sala, una tercera ocasión a la Administración, segunda para subsanar sus faltas en el mismo hito o trámite procedimental con el que tropezó, todo ello sin control ni conocimiento judicial de la ejecución, sólo ventilado a posteriori.
14.Cabe indicar, asimismo, que se ha de prescindir por completo de los trámites sucesivos celebrados, bien o mal, en el seno de la tasación pericial contradictoria una vez abierta, toda vez que se reconoce en la propia sentencia que es ahora objeto de este recurso que aquel pronunciamiento judicial -la primera sentencia- tuvo entrada en el órgano administrativo que resultaba obligado a su cumplimiento el día 11 de octubre de 2010 y no fue hasta el 5 de septiembre de 2011 -casi un año más tarde- cuando se acordó solicitar a los interesados el depósito de la parte de los honorarios del perito cuyo coste le correspondía asumir, si bien mediante actos que no fueron correctamente notificados. En todo caso, se rebasó con creces, sin hacerse nada por incuria administrativa, el plazo que el artículo 70 RGRVA remite a los establecidos en su propia sección y, por ende, puesto en relación con el artículo 104.1 y concordantes de la LGT.
CUARTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión y jurisprudencia que se establece al respecto.
'[...] a) Determinar si en los casos en que una sentencia judicial firme anule una liquidación obtenida tras un procedimiento de comprobación de valores y ordene una retroacción de actuaciones para que se reinicie la tramitación de la tasación pericial contradictoria, la Administración está sometida a algún plazo para dar cumplimiento a la ejecución de esa sentencia y culminar el procedimiento y, en concreto, los establecidos en las normas tributarias.
b) En caso de que proceda dar una respuesta afirmativa a la anterior cuestión, determinar cuál es el plazo de que dispone la Administración para ejecutar la sentencia y culminar el procedimiento que se ordenó reiniciar, y si le son en todo caso aplicables las disposiciones administrativas contenidas en la LGT y normas de desarrollo o, por el contrario, solo rigen las normas procesales de la LJCA relativas a la ejecución de sentencia.
c) En relación con lo anterior, y para el supuesto de que se llegara a la conclusión de que la Administración está sometida a un plazo para cumplir la sentencia en sus literales términos, determinar cuáles serían los efectos del incumplimiento del plazo [...]'.
1)A la primera y segunda cuestión suscitadas ya hemos dado, en cierto modo, respuesta. Por resumir cuanto hemos dicho, la doctrina procedente es esta:
a) Incumbe solo al Tribunal que dictó la sentencia firme que se ha de ejecutar, normalmente por la vía incidental articulada en la LJCA, establecer si la Administración, como mera ejecutora o mandataria, ha cumplido en sus propios términos lo ordenado.
b) El mero inicio de un procedimiento de comprobación de valores -o de gestión o de inspección- no cumple lo mandado con la retroacción, que no ordena solo iniciar, sino repetir el procedimiento a partir del inicio para subsanar los defectos apreciados, pues el ciudadano no solo tiene un mero derecho formal a la tramitación, sino a una respuesta a su pretensión material o de fondo, oportunamente ejercitada.
c) las actuaciones seguidas para ejecutar una sentencia firme no dan lugar a un procedimiento administrativo ni se ejerce en él una facultad propia, pues se enmarca en el ámbito de la ejecución de la sentencia, bajo el principio de tutela judicial efectiva, en su vertiente de hacer ejecutar lo juzgado ( arts. 24, 117 y 118 CE, y 18 LOPJ).
d) En relación con el punto anterior, no puede interpretarse que al plazo de dos meses del artículo 104 LJCA se le sume el previsto en el artículo 104 LGT o el que resulte procedente.
2)En cuanto a la segunda pregunta, cabe señalar:
a) Tal interrogante se responde por medio de la remisión y comentario efectuado al artículo 70 RGRVA y, por ende, a lo previsto en la sección 1ª del capítulo en que se inserta. En todo caso, es ociosa la distinción entre defectos formales o sustantivos en este asunto, pues el plazo transcurrido entre la entrada en el órgano administrativo de la sentencia firme y el inicio de las actuaciones seguidas, aun prescindiendo de sus errores posteriores, supera con creces el plazo semestral del artículo 104 LGT.
b) La aplicación subsidiaria del artículo 70 RGRVA, sólo factible en lo no opuesto al régimen procesal de la ejecución y a los propios términos de la sentencia, cabe para limitar el plazo de ejecución (art. 66), comprensivo de todas las actuaciones seguidas, antes o después del inicio -retrotraído- del procedimiento.
c) No cabe añadir a los plazos administrativos una especie de dispensa, suspensión o gracia de dos meses interpretando de ese modo el artículo 104 LJCA.
d) Siendo ello así, la aplicación del artículo 70 y, por remisión, al artículo 66 RGRVA, obliga a discernir entre defectos sustantivos y formales. La distinción es, en el recurso presente, indiferente -lo que salva finalmente la dificultad de escudriñar la naturaleza de la retroacción que el fallo de la sentencia de 22 de marzo de 2010 dispuso- pues tanto si estamos en un caso como en el otro, el plazo se habría superado ampliamente. Así, si atendemos a lo realmente ordenado, se habría rebasado con creces el plazo de un mes del artículo 66.2; y si nos atenemos a lo formalmente dispuesto, el plazo es el de seis meses, también inobservado por la Administración.
e) No es preciso, para decidir el caso, pronunciarnos sobre si hay o no caducidad y, menos aún, si esta sirve de base a la prescripción extintiva. Importa, en cambio, mencionar que, conforme a nuestra doctrina reiterada, no cabe conferir a la Administración un repetido derecho a equivocarse, sino que sólo se admite, por vía judicial, una única oportunidad de rectificar sus fallos, sustantivos o formales, es de añadir, una vez más, que dentro del seno de la ejecución de la sentencia.
QUINTO.- Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa.
Conforme a lo señalado, debemos declarar haber lugar al recurso de casación, por ser incorrecta y desacertada la sentencia impugnada, fundamentalmente por haber prescindido de la regulación de la ejecución de la sentencia establecida en la LJCA.
Ello nos lleva a casar y anular dicha sentencia, que yerra al rechazar tomar en consideración la caducidad del procedimiento, por entender que, al ser la tasación pericial contradictoria un procedimiento iniciado a instancia de parte interesada, la consecuencia de la superación del plazo no queda anudada a dicha figura, criterio que hemos refutado con claridad en la sentencia de 17 de enero de 2019, pronunciada en el recurso de casación nº 212/2017, conforme a la cual el incumplimiento del plazo del artículo 104.1 LGT no determina el silencio positivo previsto en el artículo 104.3 LGT.
En cuanto al recurso contencioso-administrativo, pese a que la tesis que sustenta el recurrente al respecto debemos compartirla, por aplicación de las normas que hemos tomado en consideración ( art. 103 LJCA en relación con los artículos 70 y concordantes RGRVA y 104 LGT) se concluye que los actos de ejecución han sido dictados, en todo caso, fuera del plazo establecido en tales normas, llevando a la estimación de la demanda y a la anulación de los actos de ejecución impugnados en la instancia, que además permiten la posibilidad de un prohibido -por recalcitrante-, tercer procedimiento.
SEXTO.-En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
1º)Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.
2º)Ha lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador don Guillermo García San Miguel Hoover, en nombre y representación de doña Juanacontra la sentencia nº 896/2018, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso nº 134/2017, sentencia que se casa y anula.
3º)Estimar el citado recurso interpuesto por la representación procesal de Doña Juana, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid (TEAR) de 30 de junio de 2016, estimatoria parcial de la reclamación núm. NUM000, contra el acuerdo de archivo del procedimiento de tasación pericial contradictoria, anulando la citada resolución por contraria a Derecho.
4º)No formular declaración sobre las costas del recurso de casación, ni las de la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
'El Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés votó en sala pero no pudo firmar, haciéndolo en su lugar el Excmo. Sr. Presidente de las Sección Segunda D. José Antonio Montero Fernandez'.
