¿Cómo se puede obtener la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en IRPF tras la venta de la vivienda habitual?

El artículo 38.1 de la LIRPF dispone:

«1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida».

Y, por su parte, el artículo 41 del RIRPF:

«1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(...)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento».

Es decir, la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual se verá reducida por la reinversión de la misma en la adquisición de una nueva vivienda habitual. 

Como vemos, se exige que tanto la vivienda transmitida como la adquirida tengan la condición de vivienda habitual del contribuyente. Respecto del concepto de vivienda habitual, el artículo 41 bis del RIRPF señala:

«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

Por tanto, en términos generales, se considera vivienda habitual aquella que el contribuyente habita de manera efectiva y con carácter permanente, durante un plazo continuado de al menos tres años, y debe haber comenzado a ser su vivienda habitual en los 12 meses siguientes a su adquisición o desde la finalización de las obras.

Además, como vemos, a los efectos de la exención por reinversión, el artículo 41 bis.3 del RIRPF determina que se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la transmisión.

No obstante, el propio artículo 41 bis del RIRPF prevé que la vivienda conserve su carácter de habitual cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda. Hasta no hace mucho, la Dirección General de Tributos no entendía incluidos, dentro de esas circunstancias que impiden la ocupación efectiva, el divorcio o la separación; así, por ejemplo, en su consulta vinculante (V1026-23), de 26 de abril de 2023, señalaba lo siguiente:

«Según la información contenida en el escrito de consulta, la vivienda constituyó la residencia habitual del consultante desde el año 1995, hasta el año 2007, momento en el que se trasladó a otra vivienda hasta el 5 de enero de 2023. En dicha fecha regresa a su vivienda, manifestando el consultante y su ex cónyuge su intención de enajenarla durante el año 2023 para proceder a la liquidación del haber ganancial.

Respecto a lo anterior, una vez que el consultante haya dejado de residir efectivamente en su vivienda, que hubo alcanzado para él la consideración de habitual, con independencia de la causa que hubiera determinado el cese en la residencia efectiva (enfermedad, desempleo, traslado laboral, divorcio, separaciones, nacimiento de un hijo, etc.), dispone del plazo de dos años, para su venta sin pérdida del derecho a la correspondiente exención. En consecuencia, si como describe en su escrito de consulta la enajenación de la vivienda se produce en 2023, esta no tendrá la consideración de habitual y por tanto no podrá beneficiarse de la exención en caso de obtener una ganancia patrimonial por la venta».

Sin embargo, este escenario cambió con la sentencia del Tribunal Supremo n.º 553/2023, de 5 de mayo, ECLI:ES:TS:2023:2021, en la que el Alto Tribunal estableció como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, exigidos por el artículo 41 bis.3 del RIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.

Esta sentencia viene a equiparar los derechos del miembro de la pareja a la que se adjudique el uso de la vivienda con los de aquel que deja de residir en ella por cesar la convivencia entre ambos; eliminando así la desigualdad que se producía para el que se veía privado del uso de la vivienda y, en ciertos casos, de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual.

Por otra parte, con respecto a la exención de la ganancia patrimonial, el artículo 41 del RIRPF señala que, en los supuestos en los que para adquirir la vivienda habitual se hubiese empleado financiación ajena, a efectos de la exención, se considerará como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

Se equipara adquisición de la vivienda y rehabilitación de la misma, cuando las obras cumplan alguno de los siguientes requisitos:

• Se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
• Las actuaciones tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y tratamiento de estructura, fachadas o cubiertas u otras análogas, y el cose global de dichas actuaciones exceda del 25 %:
• Del precio de adquisición, si esta tuvo lugar en los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras.
• Del valor de mercado de la vivienda al inicio de las obras, si la vivienda se hubiese adquirido más de dos años antes de dichas obras.

A TENER EN CUENTA. Si el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida (artículo 41.4 del RIRPF).

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0892-24), de 23 de abril de 2024

Asunto: importe que se ha de reinvertir a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual (IRPF) en caso de venta de la vivienda habitual adjudicada a uno de los cónyuges en la liquidación de la sociedad de gananciales.

«(...) para resolver esta consulta se parte de la premisa de que la consultante ha residido en la vivienda desde que la adquirió junto con su cónyuge en régimen de sociedad de gananciales, y que, además, ya ha transcurrido el período mínimo exigido de permanencia en dicha vivienda de tres años continuados.

En la disolución de la sociedad de gananciales en 2024, a la consultante se le adjudicó el total de la vivienda habitual. Previamente, en 2023, tanto ella como su expareja cancelaron el importe de la hipoteca que utilizaron para adquirir la vivienda que se va a transmitir.

Por tanto, en cuanto a su consulta sobre el importe que se debe reinvertir, de acuerdo con el artículo 41.1 del RIRPF, será el valor de transmisión, esto es, el precio de venta minorado en los gastos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el vendedor (artículo 35.2 de la LIRPF). Sin embargo, en caso de que dicha vivienda se hubiese adquirido utilizando financiación ajena, el importe que se considera a estos efectos, será la diferencia entre el importe de la transmisión y el principal del préstamo pendiente de amortizar en el momento de la referida transmisión (en este caso, se indica que la hipoteca estaba cancelada previamente).

En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.

Finalmente, resta por indicar que la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto».

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 2456/2015, de 18 de septiembre de 2018

Asunto: inicio cómputo plazo de tres años de residencia continuada para que la vivienda pueda ser considerada como habitual a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual en IRPF.

«(...) se puede concluir que la normativa exige desde el punto de vista literal dos condiciones para que una vivienda tenga el carácter de "vivienda habitual", a saber:

a) Que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, 3 años.

b) Que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición.

Las dos condiciones están conectadas entre sí. La vivienda, para ser vivienda habitual, debe en primer lugar ser habitada en un plazo de 12 meses desde su adquisición y, una vez cumplido este requisito, debe ser habitada durante al menos un plazo de tres años desde la fecha de su adquisición. Resulta, por tanto, que el tiempo de residencia de 3 años ha de contarse desde que la vivienda se adquirió.

A efectos de la exención por reinversión no cabe, por tanto, considerar que la transmisión que hace un contribuyente de su vivienda es una transmisión de vivienda habitual si desde la fecha de adquisición hasta la de venta no han transcurrido al menos 3 años —a salvo las excepciones que la propia normativa prevé al requisito de permanencia mencionado, cuando concurran algunas circunstancias que “necesariamente exija” el cambio de domicilio— y ello aunque llevara viviendo en ella anteriormente a su adquisición y por otro título distinto al de propiedad un tiempo superior a 3 años o un tiempo inferior a 3 años pero que sumado al que va entre la adquisición y la venta supusiera una residencia habitual en dicha vivienda de al menos 3 años.

Este TEAC, en resolución de 06-10-2000 (RG 1565/1997) en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda ha abordado esta cuestión. Aunque la legislación a la que se refiere era la constituida por la Ley 18/1991 y el RD 1841/1991 es plenamente aplicable su criterio con la legislación actualmente vigente, dada la similitud de la redacción de los preceptos relevantes. Establece el criterio de que para que una vivienda tenga la consideración de habitual el plazo de residencia continuada durante tres años debe computarse en todo caso con posterioridad a la adquisición de la vivienda. Dice la resolución:

(...)

El requisito legal de la residencia habitual por tres años continuados se predica respecto de la edificación y ya resulta chocante que una misma cosa indivisible, una vivienda que se habita ab initio en su totalidad a título de pleno dominio, aunque compartido, pueda a la vez constituir la vivienda habitual por distinto lapso de tiempo y, en definitiva constituir y no constituir a la vez vivienda habitual para un mismo individuo. En los supuestos de división de la cosa común no se produce propiamente la transmisión de un bien sino la concreción de la cuota ideal en un bien. El acto impugnado admite que la disolución de la comunidad y la posterior adjudicación no constituye ninguna alteración en la composición de sus patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, que no se cuestiona. En tales circunstancias, atendiendo a la finalidad de los beneficios fiscales de exención por reinversión en vivienda habitual y deducción por adquisición de vivienda habitual, en los supuestos de indivisibilidad y en los que el obligado tributario ininterrumpidamente ha residido en la vivienda, entendemos que el cómputo del plazo de tres años no puede fragmentarse por distintas partes y no ha de estarse a la fecha en que se produjo el acto interno de la comunidad, sino desde la adquisición de la cuota indivisa».