Sentencia Contencioso-Administrativo 1634/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 6962/2022 de 05 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El presente recurso trata sobre la tributación en el IRPF de la disolución de la comunidad de bienes o extinción del condominio, concretamente, el supuesto en que se disuelve la situación de copropiedad sobre un inmueble, adjudicándoselo a uno de los copropietarios y compensando al otro en metálico.

SEGUNDO. - Alegaciones de las partes

Inicia su escrito de interposición la Abogacía del Estado manifestando que la sentencia recurrida infringe el artículo 33.1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF/2006). Y así afirma en línea con la liquidación recurrida, que, "con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común ( CC art. 400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios y, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros sino la originaria de adquisición de los mismos sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos".

Ahora bien, matiza, para que opere lo previsto en este precepto, "es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Del mismo modo, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie".

Defiende que el supuesto de no sujeción del artículo 31.2 LIRPF no resulta aplicable cuando el negocio divisorio va más allá de la mera especificación de derechos para convertirse en un verdadero negocio traslativo del dominio.

"De esta forma la adjudicación llevada a cabo no se corresponde con la cuota de titularidad puesto que se ha producido una revalorización del bien y por tanto, al producirse un exceso de adjudicación, se ha producido una ganancia patrimonial.

Por tanto, existiendo como ha existido alteración en la composición patrimonial del interesado, al haber experimentado el bien durante el período 2001-2017 una variación en su valor, es evidente que se ha experimentado una ganancia patrimonial que procede sujetar a la acción del impuesto por concurrir las dos circunstancias previstas en el artículo 33.1 LIRPF".

Pues bien, el precepto en cuestión ha sido reiteradamente interpretado por la Dirección General de Tributos en el sentido de que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que su finalidad es únicamente especificar la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos.

No obstante, añade la DGT que, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en el caso de que se atribuyesen a uno de los copropietarios bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro copropietario, pudiendo generarse una ganancia o pérdida patrimonial en función de la variación producida en el valor de los bienes en cuestión.

Precisamente, esto último (la generación de una ganancia patrimonial por la variación al alza en el valor de los bienes en cuestión - diferencia entre la compensación recibida y el 50% del precio de adquisición del bien-) es lo que ha ocurrido aquí ya que, como consecuencia de la disolución del condominio sobre un bien de naturaleza ganancial, el contribuyente no resultó adjudicatario del inmueble sino que recibió una compensación en dinero de su ex cónyuge en atención al valor de su participación en dicho inmueble, lo que determinó un exceso de adjudicación en el adjudicatario del bien y una correlativa alteración de la composición del patrimonio del interesado no adjudicatario.

El citado criterio administrativo goza del respaldo del TEAC en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, nº 00/02488/2017/00/00, fecha de resolución 7 de junio de 2018.

Señala además que, aparte de que el criterio del fallo impugnado entra en contradicción con numerosas sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia, invocadas en el escrito de preparación, que el 10 de octubre de 2022, RC. 5110/2020, se ha dictado sentencia en sentido favorable a sus pretensiones, respondiendo a la cuestión con interés casacional planteada en los siguientes términos:

"la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva".

Remata sus alegaciones invocando el principio de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales de Justicia que, considera, debe llevar a una sentencia estimatoria del recurso respondiendo a la cuestión de interés casacional de la misma forma.

La parte recurrida manifiesta que la Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo mediante sentencia nº 704/2022 de fecha 29 de junio de 2022, conforme al razonamiento contenido en su fundamento de derecho tercero, en el sentido de la no existencia de ganancia patrimonial. No obstante lo anterior, no desconoce la parte recurrida que por este Tribunal con posterioridad a la sentencia objeto del presente recurso, se dictó sentencia núm. 1.269/2022 de fecha 10 de octubre de 2022 en recurso núm. 5110/2022 fiando una doctrina contraria. No formula la recurrente ninguna alegación al respecto.

TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala. Remisión a la sentencia de 10 de octubre de 2022, RC 5110/2020 .

Dada la similitud entre el presente caso y el abordado en el RC 5110/2020 debemos remitirnos a la sentencia recaída en este último, de fecha 10 de octubre de 2022, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, puesto que también se nos interroga por la tributación en el IRPF de la disolución de la comunidad de bienes o extinción del condominio, concretamente, el supuesto en que se disuelve la situación de copropiedad sobre un inmueble, adjudicándoselo a uno de los copropietarios y compensando al otro en metálico.

En el fundamento de derecho segundo de dicha sentencia, tras transcribir el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, afirmamos:

" 2. La sentencia objeto del presente recurso, con remisión a lo declarado en otras sentencias de la propia Sala y de otros Tribunales Superiores de Justicia, concluye que en el caso examinado no existe ganancia patrimonial pues "las adjudicaciones hechas a cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales no generan una valoración actualizada del bien adjudicado, de manera que cuando se proceda a una eventual enajenación del inmueble posterior a la disolución de la sociedad de gananciales habrá de tomarse, a efectos del correspondiente incremento o disminución patrimonial, el valor originario de adquisición previo a la disolución de la sociedad de gananciales".

Frente a ello, el Abogado del Estado, parte recurrente, sostiene que "[...] la adjudicación llevada a cabo no se corresponde con la cuota de titularidad, puesto que se ha producido una revalorización del bien y por tanto al producirse un exceso de adjudicación, se ha producido una ganancia patrimonial".

Consecuentemente, el recurrente en su escrito de interposición del recurso, al igual que hiciera en el de preparación, defiende una exégesis contraria del apartado 2 del art. 33 LIRPF, según la cual, se ha producido una ganancia patrimonial por la variación al alza en el valor del bien -diferencia entre la compensación recibida y el 50% del precio de adquisición del bien- pues "como consecuencia de la disolución del condominio sobre un bien de naturaleza ganancial el contribuyente no resultó adjudicatario del inmueble sino que recibió una compensación en dinero de su ex cónyuge en atención al valor de su participación en dicho inmueble, lo que determinó un exceso de adjudicación en el adjudicatario del bien y una correlativa alteración de la composición del patrimonio del interesado no adjudicatario".

3. Considera la Sala que debe acogerse el criterio expuesto por el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso de casación, en atención a las siguientes consideraciones.

3.1. Siempre hemos partido de que no hay transmisión gravable en el impuesto de transmisiones patrimoniales (ITP) por el hecho de que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del inmueble, compensando al resto en metálico. La justificación de que ello sea así, es que la extinción del condominio solo supone una especificación o concreción de los derechos que ya se tenían antes, en la situación de copropiedad. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo desde su STS de 28 de junio de 1999 (rec. 8138/1998), en la que declara, cit., FJ 3º:

"[...] la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero". En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a tenor de lo establecido en el art. 7º.1. A del Texto Refundido y de su Reglamento, aquí aplicables, de 1980 y 1981, respectivamente -hoy los mismos preceptos de los Textos vigentes de 24 de septiembre de 1993 y 29 de mayo de 1995-. La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código civil)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero - arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación este con el art. 406, todos del Código civil-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-.[...]".

También se ha señalado que tampoco hay un exceso de adjudicación -que tributaría en el ITP- por el hecho de que un copropietario se adjudique la totalidad del inmueble, que es más de lo que le hubiera correspondido si se hubiera dividido el bien, adjudicando a cada uno su parte, porque ello es consecuencia de la indivisibilidad de dicho bien.

Pero hasta ahora, solo en una ocasión nos hemos pronunciado sobre la tributación en el IRPF de la extinción del condominio, en concreto, como ahora se plantea, sobre si existe una alteración patrimonial en sede de aquellos que no se adjudicaron el inmueble y recibieron a cambio una compensación en metálico, y fue en Sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 2010 -casación 2040/2005- en la que se interpretaba el artículo 20.1 de la antigua Ley 44/1978 del IRPF y 79 de su Reglamento, a la que posteriormente haremos referencia.

3.2. En principio, pudiera sorprender que, si como hemos visto, no hay transmisión gravable en el ITP, sino mera especificación de derechos, pueda hablarse de una "transmisión" gravable en el IRPF. El motivo de ello es que en el ITP, el hecho imponible es la transmisión, de forma que si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto, y en cambio en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial, por lo que cabe pensar que, en supuestos como el examinado, sí puede existir un gravamen en el IRPF.

3.3. La Inspección ha considerado que la existencia o no de la alteración patrimonial dependerá de que en la extinción del condominio se actualice o no el valor del inmueble que se adjudica a uno de ellos, de forma que si el valor del bien es el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo recibe en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial; pero si se actualiza el valor del inmueble, sí considera que hay alteración patrimonial, lo que comporta, como ha ocurrido en el caso examinado, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en el IRPF.

Para alcanzar esta conclusión atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que "Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos" y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos.

3.4. Esta interpretación es compartida por esta Sala que considera, en términos coincidentes con los recogidos por el Abogado del Estado, que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2 LIRPF, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes.

Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.

En el caso que se enjuicia, tal y como apreció la Administración, se ha generado una ganancia patrimonial en el Sr. Jesús María. por la diferencia entre la compensación en metálico percibida en la extinción del condominio y el 50% del precio de adquisición de la vivienda en 1983.

Consecuentemente, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio.

3.5. La conclusión alcanzada queda ratificada por el pronunciamiento de esta Sala efectuado en la sentencia de 3 de noviembre de 2010 (rec. 2040/2005) a que se refiere el auto de admisión de la Sección Primera y el Abogado del Estado en su escrito de interposición de la casación, en la que interpretando el art. 20.1 de la Ley 44/1978 de IRPF y el art. 79 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, aplicables por razones temporales, declara que:

"[...] si bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entiende que "no se estimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros", el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se preocupa de señalar que en estos casos, "los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado", de tal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que adquirente enajenase el bien.

En último término, no es aplicable al caso de autos la doctrina sentada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en las sentencias que se acompañaron con el escrito de interposición, y, en las que, con base en la sentencia de esta Sala de 28 de junio de 1999, no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible. Y no es aplicable, porque en el caso del ITPAJD lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia, "no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente"; mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico sí ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares"".

En el fundamento de derecho tercero de la sentencia a la que nos venimos remitiendo, la de 10 de octubre de 2022, RC. 5110/2020, fijamos una doctrina judicial que ahora reiteramos, que es la siguiente: "la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva".

CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

En base a todo lo expuesto la Abogacía del Estado solicita la estimación del recurso con consiguiente anulación de la sentencia estimatoria de la Sección Tercera de Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2022, RCA 1281/2021, en el recurso interpuesto contra resolución desestimatoria del TEAR de la Comunidad Valenciana (TEARCV) de 29 de julio de 2021, por ser contraria a derecho y que, interpretando correctamente el artículo 33 LIRPF, fije como doctrina que:

- La compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva.

La estimación del recurso ha de llevar a esa Sala a la desestimación del recurso del obligado contra la resolución del TEARCV y a la confirmación, por tanto, de la liquidación provisional recurrida.

La parte recurrida únicamente interesa de este Tribunal de que para caso de estimarse el recurso interpuesto, se estime la no imposición de costas causadas tanto en este recurso de casación como respecto de las generadas en la instancia, ante las serias dudas de derecho que existían en ese momento sobre el objeto del recurso, siendo posterior la sentencia de fecha 10 de octubre de 2022, RC 5110/2020 y al no apreciarse mala fe o temeridad conforme al criterio reiteradamente establecido por el Tribunal en interpretación del artículo 139 de la propia LJCA.

Pues bien, consecuencia de todo lo expuesto es la declaración de haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia impugnada, pues la Sala de instancia mantiene un criterio diferente del establecido en la doctrina que reputamos correcta.

La declaración de haber lugar al recurso de casación conlleva la desestimación del recurso contencioso-administrativo y la confirmación de los actos y resoluciones recurridos en los extremos aquí debatidos.

QUINTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo en interpretación del art. 139 de la propia LJCA.