¿Cuáles son las implicaciones fiscales de la atribución de la vivienda familiar al cónyuge no titular de la misma tras la separación o divorcio?

En algunas ocasiones, la que constituye la vivienda familiar es un bien privativo de uno solo de los miembros de la pareja. Cuando la pareja se rompe, puede ocurrir que se adjudique el uso de dicha vivienda, ya sea por acuerdo entre las partes o por sentencia judicial, al miembro de la pareja que no es titular del inmueble.

El titular del inmueble continúa siendo propietario del mismo y, como tal, tendrá las obligaciones fiscales inherentes a dicha propiedad. Así, salvo que se constituya expresamente la cesión del inmueble como usufructo, el propietario debe abonar el Impuesto sobre Bienes Inmuebles al ayuntamiento. Al margen de los pactos que pueda alcanzar la expareja respecto del pago del IBI, para la Administración tributaria el propietario es el responsable del impuesto. Así, el artículo 63 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL), dispone:

«1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto (...)».

Por contra, si la expareja acordase la cesión del derecho de usufructo de la vivienda, el titular del derecho de usufructo sería el sujeto pasivo del IBI, conforme al artículo 61 de la LRHL:

«1. Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:

a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.

b) De un derecho real de superficie.

c) De un derecho real de usufructo.

d) Del derecho de propiedad.

2. La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble urbano o rústico a las restantes modalidades en el mismo previstas. En los inmuebles de características especiales se aplicará esta misma prelación, salvo cuando los derechos de concesión que puedan recaer sobre el inmueble no agoten su extensión superficial, supuesto en el que también se realizará el hecho imponible por el derecho de propiedad sobre la parte del inmueble no afectada por una concesión (...)».

En el caso de la cesión de la vivienda como un usufructo, se estaría transmitiendo un derecho real, por lo que deberá tributarse por tal transmisión. Por ejemplo, si la constitución y transmisión del derecho real de usufructo sobre la vivienda se hiciera con contraprestación, ya sea abonándole alguna cantidad a la expareja o bien con la entrega de otros bienes (por ejemplo, la entrega de un vehículo o de una embarcación), en principio parece que se trataría de una transmisión patrimonial onerosa sujeta al ITPyAJD; o si se realizase en el marco de la liquidación de la sociedad de gananciales, de la extinción de un condominio o de la disolución del régimen económico matrimonial de separación de bienes, habría que tener en cuenta las reglas ya vistas para cada supuesto y las concretas circunstancias que en cada caso concurran (la naturaleza privativa o común de la vivienda; en su caso, la existencia o no de excesos de adjudicación en el reparto y su carácter —evitables o inevitables, compensados o no compensados—, etc.).

Por lo que se refiere al IIVTNU, la simple adjudicación por sentencia judicial o convenio del uso de la vivienda familiar no supondrá hecho imponible del impuesto. Sin embargo, si el uso se atribuye mediante la constitución o transmisión de un derecho real de usufructo por parte del titular del inmueble, sí se produciría el hecho imponible del impuesto. Así, el artículo 104 de la LRHL señala:

«1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

(...)

3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial. (...)».

El sujeto pasivo del IIVTNU en estos supuestos dependerá de si la transmisión se realiza con contraprestación o no. Así, de conformidad con el artículo 106 de la LRHL:

• Si la transmisión del derecho real se realiza a título oneroso, será sujeto pasivo el transmitente
• Si la transmisión se realiza a título gratuito o lucrativo, será el usufructuario quien deba abonar el impuesto.

En cuanto al IRPF, la vivienda cuyo uso se atribuya al cónyuge no titular dejará de constituir la vivienda habitual del propietario, por lo que parece que, en principio, este debería imputarse rentas por dicho inmueble en virtud de lo dispuesto en el artículo 85 de la LIRPF. No obstante, tal y como se pone de manifiesto en numerosas consultas de la Dirección General de Tributos, como sería la consulta vinculante (V1870-23), de 28 de junio de 2023:

«El derecho del uso de la vivienda familiar que el artículo 96 del Código Civil atribuye a los hijos y al cónyuge en cuya compañía queden, posee una naturaleza jurídica no definida expresamente por el Código Civil y controvertida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, por ejemplo, mientras la Sentencia de 18 de octubre de 1994 lo configura como un "derecho real familiar de eficacia total" (Fundamento de Derecho Segundo), la de 29 de abril de 1994 contempla la posibilidad de que carezca del carácter de derecho real, cuando afirma en su Fundamento de Derecho Cuarto: "El derecho de uso de la vivienda común concedido a uno de los cónyuges por razón del interés familiar más necesitado y porque queden a su disposición los hijos no tiene en sí mismo considerado la naturaleza de derecho real, pues se puede conceder igualmente cuando la vivienda está arrendada y no pertenece a ninguno de los cónyuges (...) todo ello, sin perjuicio de que el propietario del inmueble o incluso el Juez, puedan constituir un auténtico derecho real de uso". Por otro lado, la Sentencia de 11 de diciembre de 1992 lo califica, en su Fundamento de Derecho Segundo, como "una carga que pesa sobre el inmueble".

No obstante, la actual indefinición sobre la naturaleza jurídica del derecho de uso sobre la vivienda familiar previsto en el artículo 96 del Código Civil, es criterio de este Centro Directivo que no procede la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF por la vivienda familiar cuyo uso se atribuye a la expareja y, en su caso, a los hijos en cuya compañía queden, aunque ésta no constituya vivienda habitual del otro progenitor.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente de aplicación en el presente caso, al atribuirse en la sentencia señalada el uso del inmueble a la expareja y a los hijos en cuya compañía queden, aun cuando no existiera vínculo matrimonial alguno».

Por tanto, el contribuyente que se ve privado del inmueble de su exclusiva propiedad para que en el mismo resida su expareja y, en su caso, los hijos que convivan con ella, no deberán imputarse rentas en su IRPF por dicho inmueble. De hecho, a la hora de realizar la declaración del IRPF ya aparece una casilla específica para señalar esta circunstancia.

Si la cesión del uso del inmueble se hubiera llevado a cabo mediante la formalización de un derecho real de usufructo sobre el mismo, el propietario del inmueble tampoco deberá imputarse renta alguna por dicho inmueble, dado que en el apartado 2 del artículo 85 de la LIRPF se dispone que:

«2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario».

Por tanto, a quien correspondería imputar rentas sería al usufructuario, pero, dado que para el mismo el inmueble sería vivienda habitual, se excluiría la imputación de rentas por dicho concepto. 

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0177-23), de 7 de febrero de 2023

Asunto: deducción como pensión de alimentos de los gastos de vivienda de su exclusiva propiedad que ocupan sus hijos con el excónyuge.

«Por otro lado, el artículo 64 de la Ley del Impuesto, referente a especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos, establece que:

“Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración”.

En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo de la cuota íntegra autonómica.

Por lo que se refiere en concreto a las pensiones por alimentos a favor de los hijos, el artículo 142 del citado Código Civil, establece lo siguiente:

“Se entiende por alimentos todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica.

Los alimentos comprenden también la educación e instrucción del alimentista mientras sea menor de edad y aún después, cuando no haya terminado su formación por causa que no le sea imputable.

Entre los alimentos se incluirán los gastos de embarazo y parto, en cuanto no estén cubiertos de otro modo”.

Conforme a lo expuesto, se señala que los pagos efectuados por el consultante en concepto de gastos de la vivienda familiar donde habitan su ex-cónyuge y sus hijos en común, no se entienden a tenor de la normativa civil transcrita como pensiones por alimentos a favor de los hijos, por lo que el consultante no puede aplicar respecto a los mismos el régimen de especialidades previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto.

Debe por último señalarse que, el pago de los gastos objeto de consulta no tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto, sino de aplicación de renta y, en consecuencia, no deben reflejarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1640-22), de 8 de julio de 2022

Asunto: imputación de rentas por inmuebles cuyo uso se adjudica en convenio regulador.

«De acuerdo con lo anterior, hay que tener en cuenta que el “Inmueble B”, del que son propietarios ambos esposos al 50 % cada uno, no es, tal como manifiesta la consultante en su escrito de consulta, la vivienda habitual de su esposo, pero, sin embargo, tal como parece deducirse de la lectura del último párrafo del convenio regulador que se acaba de transcribir, sí que está a disposición del esposo durante todo el año —mientras no se venda—, pudiendo este ir a residir allí cuando así lo desee. Por el contrario, también parece deducirse de la lectura del convenio, que este no es el caso de la consultante, es decir que dicho inmueble (“Inmueble B”) no está a su disposición en ningún día del período impositivo —para resolver esta consulta, se va a partir de la premisa de que se cumple lo explicado en este párrafo respecto a la disponibilidad o no del “Inmueble B”, para ambos esposos—.

Por otro lado, hay que tener en cuenta el criterio establecido por este Centro Directivo en diversas consultas tributarias, entre ellas en consulta vinculante V0110-13 de fecha 17 de enero de 2013, en las que se pregunta sobre si procede la imputación de rentas inmobiliarias como titular de un inmueble en el que no reside, en el caso de un contribuyente, que está separado legalmente, y que es propietario en proindiviso con su ex-cónyuge de la vivienda que constituye la residencia habitual del último por resolución judicial:

(...)

En el presente caso, no se trata de la vivienda familiar de los esposos, sino se trata del caso de una segunda vivienda (propiedad de cada esposo en un 50 %), que, a pesar de no tratarse de la vivienda habitual de la consultante, ni generarle rendimientos de capital, dado que su uso se ha atribuido por convenio regulador aprobado por sentencia judicial a su esposo —aunque dicha vivienda no constituye la vivienda habitual de este—, la consultante no tendrá que imputar renta inmobiliaria alguna por su imitad indivisa de dicha vivienda ("Inmueble B")».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2569-23), de 26 de septiembre de 2023

Asunto: naturaleza del derecho real de usufructo cuya constitución o transmisión constituye hecho imponible del IIVTNU.

«(...) para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

El derecho de usufructo vitalicio es un derecho real limitativo del dominio, definido en el artículo 467 del Código Civil como el derecho a disfrutar de los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa.

Un derecho real es un derecho de carácter patrimonial que permite a su titular, dueño de un bien, disponer y disfrutar de él sin más limitaciones que las que marca la ley.

La propiedad es el principal derecho real de una persona sobre un bien y su fuerza jurídica reside en que permite usar, disponer de él, destruirlo, venderlo o cederlo y percibir los frutos de ese bien sin más limitaciones que las que establece la ley.

Los derechos reales limitados son aquellos que no confieren todas las facultades del dominio a su titular. Así, el derecho real de usufructo sólo concede a su titular (usufructuario) el derecho a disfrutar de bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia y, a su vez, son derechos limitativos del dominio, en cuanto su existencia priva al titular del derecho de propiedad de determinados derechos inherentes a la misma, así con la existencia de un derecho de usufructo, el nudo propietario se ve privado del derecho de disfrute del bien del que es titular.

Definido el derecho de usufructo como un derecho real de goce limitativo del dominio, su constitución o transmisión da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU y determina la sujeción al impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104 del TRLRHL».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1318-19), de 6 de junio de 2019

Asunto: tributación en IIVTNU en relación con la adjudicación de la vivienda familiar en el marco de la disolución de la sociedad de gananciales.

«En el caso objeto de consulta, ambos cónyuges, casados en régimen legal de gananciales, habían adquirido en su día la propiedad de un bien inmueble urbano. En fecha 08/04/2019 y como consecuencia de la sentencia firme que aprueba el cuaderno particional de la liquidación de la sociedad de gananciales, se adjudicó al consultante el 100 % del pleno dominio de dicho bien inmueble.

Esta adjudicación por disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no está sujeta al IIVTNU en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL antes transcrito.

Ahora bien, dado que dicha adjudicación no está sujeta al IIVTNU, en la posterior transmisión que pretende realizar el consultante en fecha 10/06/2019, a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que, en esta nueva transmisión, el período de puesta de manifiesto del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los efectos de la aplicación del porcentaje anual que corresponda, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide (la compraventa de 10/06/2019) y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que sí estuvo sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron el inmueble por compraventa (u otro título) y no la fecha en la que se le adjudica al consultante el 100 % del pleno dominio por disolución y liquidación de la sociedad de gananciales.

En cuanto al valor del terreno a efectos de la determinación de la base imponible, será el valor que tenga a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (el valor catastral) en la fecha del devengo (la fecha de la transmisión por compraventa)».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0724-23), de 24 de marzo de 2023

Asunto: tributación de la disolución del condominio en la que se entrega un bien privativo de uno de los condóminos.

«CONCLUSIONES

Primera: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

Y es que, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. Ahora bien, en este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Segunda: En el supuesto planteado, en el que se extingue el condominio mediante la adquisición, por parte del hermano de la consultante, de la parte de que es titular esta última, compensando ese exceso de adjudicación con una vivienda privativa de la que el hermano de la consultante dispone del 100 por ciento de la titularidad, la operación planteada constituye una permuta en los términos establecidos en el artículo 1.538 del Código Civil. Por lo tanto, en el ámbito del ITP y AJD, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por el valor comprobado de lo que adquiera, salvo que el declarado sea superior, siendo el tipo de gravamen aplicable el que corresponda a la naturaleza de los bienes adquiridos.

En el presente caso, el consultante adquiere un inmueble a cambio de la entrega del 50 por ciento de la titularidad de otro inmueble, cuya propiedad corresponde al consultante y a su hermano por partes iguales. Por lo tanto, el consultante, como sujeto pasivo adquirente de un bien privativo del otro comunero, esto es, de un inmueble propiedad de su hermano, deberá tributar por ITP y AJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de dicho inmueble.

La base imponible de esta operación —la adquisición del inmueble como consecuencia del pago en especie realizado por el hermano de la consultante para compensar el exceso de adjudicación derivado de la adquisición del 50 por ciento de la titularidad del inmueble que ambos tenían en común— se determinará conforme a lo previsto en el artículo 10 del TRLITPAJD, es decir, por el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes. En cuanto al tipo de gravamen aplicable, será el tipo que, conforme a la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), haya aprobado la Comunidad Autónoma, en este caso el tipo correspondiente a los bienes inmuebles».