¿Cuáles son las repercusiones del establecimiento de una pensión compensatoria en la declaración de la renta tras la separación o el divorcio?

Conforme al artículo 97 del CC, el cónyuge al que la separación o el divorcio le produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia. A falta de acuerdo de los cónyuges, el juez determinará su importe en sentencia, teniendo en cuenta las circunstancias que enumera dicho precepto (entre ellas, por ejemplo, los acuerdos entre los cónyuges, la edad y estado de salud, la cualificación profesional y probabilidades de acceso a un empleo, etc.). En la propia resolución judicial o en el convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, se establecerán la periodicidad, forma de pago, bases de actualización, duración o momento de cese, así como las garantías para su efectividad.

En principio, la forma habitual de pago de la pensión compensatoria será mediante abonos periódicos de dinero, pero el artículo 99 del CC permite que en cualquier momento pueda acordarse la sustitución de la pensión fijada judicialmente o por convenio regulador formalizado en los términos que acaban de indicarse por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.

Sea como fuere, y al igual que ya sucedía con las pensiones de alimentos, la fijación de una pensión compensatoria en favor de alguno de los excónyuges tendrá una serie de consecuencias fiscales, que alcanzarán tanto a la declaración de la renta de quien la pague como a la de quien la perciba.

Incidencia en la declaración de la renta del pagador de una pensión compensatoria

Según prevé el artículo 55 de la LIRPF, las pensiones compensatorias a favor del cónyuge satisfechas por decisión judicial podrán ser objeto de reducción en la base imponible. Ahora bien, y a pesar de referirse el precepto únicamente a las fijadas por decisión judicial, dicha posibilidad se extiende también a los supuestos de establecimiento de la pensión mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o en escritura pública ante notario, en el marco de una separación o divorcio de mutuo acuerdo. 

No en vano, la propia Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria, que introdujo y reguló en nuestro ordenamiento jurídico la separación o divorcio de mutuo acuerdo fuera del ámbito judicial, establece en el apartado segundo de su disposición adicional primera que «las referencias que figuren en normas de fecha anterior a esta Ley a separación o divorcio judicial se entenderán hechas a separación o divorcio legal. En el mismo sentido las referencias existentes a "separación de hecho por mutuo acuerdo que conste fehacientemente" deberán entenderse a la separación notarial». Sentido en el que también se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 444/2021, de 25 de marzo, ECLI:ES:TS:2021:1289, donde fijó como doctrina legal la siguiente:

«(...) la reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo».

Por tanto, la pensión compensatoria satisfecha, fijada según lo indicado, reducirá la base imponible general del excónyuge que la abone, sin que como consecuencia de esa disminución pueda resultar negativa. El remanente, en caso de haberlo, reducirá la base imponible del ahorro, sin que esta pueda tampoco resultar negativa como consecuencia de tal disminución. Así se desprende de los apartados 1 y 2 del artículo 50 de la LIRPF.

A TENER EN CUENTA. Según el artículo 89 del CC, los efectos de la disolución del matrimonio por divorcio se producirán desde la firmeza de la sentencia o decreto que así lo declare o desde la manifestación del consentimiento de ambos cónyuges otorgado en escritura pública conforme a lo dispuesto en el artículo 87 del CC; no perjudicará a terceros de buena fe sino a partir de su respectiva inscripción en el registro civil. En esa medida, la reducción solo procederá con respecto a las cantidades satisfechas desde la firmeza de la sentencia o decreto, o bien desde el otorgamiento de la escritura pública.

Incidencia en la declaración de la renta del perceptor de una pensión compensatoria

A los efectos del IRPF del excónyuge que perciba la pensión compensatoria, esta tendrá la consideración de rendimiento del trabajo, de acuerdo con el artículo 17.2.f) de la LIRPF. 

Este contribuyente debe tener presente, además, que la percepción de tales pensiones compensatorias puede tener incidencia a la hora de determinar si existe o no obligación de declarar en el IRPF. No en vano, el artículo 96 de la LIRPF, que desarrolla esta cuestión, señala que, en lugar del límite excluyente de 22.000 euros a que se refiere su apartado 2.a), resultará de aplicación el de 15.876 euros (desde 1 de enero de 2024, pues con carácter previo ese límite era de 15.000 euros —desde 1 de enero de 2023—) para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo, cuando se obtengan pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos no exentas del IRPF. 

A TENER EN CUENTA. El artículo 96.3 de la LIRPF, que recoge esta previsión, fue modificado por el Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, que elevó el límite mencionado de 15.000 a 15.876 con efectos desde el 1 de enero de 2024. Con carácter previo, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, ya lo había elevado de 14.000 a 15.000 euros, con efectos desde 1 de enero de 2023. 

CUESTIONES

1. Alberto abona a su excónyuge una pensión compensatoria por el importe recogido en el convenio regulador formalizado ante notario, pero descontando la prima correspondiente a un seguro privado de salud de su expareja, que abona él directamente, con acuerdo de las partes. ¿Alberto podrá aplicar la reducción del artículo 55 de la LIRPF, prevista para las pensiones compensatorias, por la cantidad que paga en concepto de seguro?

El artículo 99 del CC admite la sustitución de la pensión por la entrega de un capital en bienes o en dinero, de modo que, si se sustituye una parte de la pensión compensatoria por el pago del seguro privado de salud, dicho abono se considerará como pensión compensatoria.

No en vano, la Dirección General de Tributos viene manteniendo a este respecto el criterio de que la sustitución a que hace referencia el artículo 99 del CC permite aplicar la reducción por pensión compensatoria del artículo 55 de la LIRPF, tal y como señala, por ejemplo, en su consulta vinculante (V2565-22), de 19 de diciembre de 2022. Por lo tanto, Alberto podrá aplicar la reducción por pensión compensatoria del artículo 55 de la LIRPF por la totalidad de las cantidades abonadas (lo que abona directamente al cónyuge como pensión más lo que abona por el seguro de salud). Paralelamente, para el excónyuge que perciba la pensión, dichos importes tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, según el artículo 17.2.f) de la LIRPF. 

2. Dos cónyuges se divorciaron fijando una pensión compensatoria de pago único en favor de uno de ellos, en convenio regulador formulado ante el letrado de la Administración de Justicia. ¿Podrá ser objeto de la reducción del artículo 55 de la LIRPF?

Sí, aunque la pensión compensatoria se fije como un pago único, también podrá ser objeto de reducción conforme al artículo 55 de la LIRPF. Así, por ejemplo, lo apuntó la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0605-20), de 30 de marzo de 2020, al señalar que «la pensión compensatoria objeto de consulta, consistente en el presente caso en una prestación única satisfecha por el consultante a su excónyuge y establecida en el convenio regulador formalizado en el decreto del Letrado de la Administración de Justicia declarando el divorcio, podrá ser objeto de reducción en la base imponible —a efectos de la determinación de la base liquidable— en los términos que recoge el artículo 50 de la Ley del Impuesto».

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0717-24), de 16 de abril de 2024

Asunto: tratamiento en IRPF de varias mensualidades de la pensión compensatoria que el excónyuge deja de pagar alegando que se compensan con otros gastos satisfechos, cuestión que se encuentra judicializada.

«(...) para resolver esta consulta se va a partir de la premisa, si bien en el escrito de consulta no se expresa, que la pensión compensatoria establecida en convenio regulador de divorcio que asciende a 425 euros mensuales según se manifiesta en dicho escrito, ha sido aprobada judicialmente por dicho importe —sin que se haya adjuntado al escrito de consulta, ni dicho convenio ni sentencia o auto judicial alguno de aprobación de dicho convenio regulado—.

Por otro lado, la pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.

La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.

Dicho lo anterior, en lo que a la materia tributaria se refiere señalar que el artículo 17.2.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, determina que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge.

Respecto al periodo de su imputación, debe tenerse en cuenta que, la pensión compensatoria se imputará como regla general, en virtud del artículo 14.1.a), al periodo impositivo en que sea exigible por su perceptor. No obstante, si la pensión no ha sido satisfecha por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que aquella adquiera firmeza, de conformidad con lo establecido en el artículo 14.2.a) de la citada Ley.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior la cuantía de 400 euros dejada de percibir por la consultante durante varios meses de 2023 en concepto de pensión compensatoria —siempre que esta haya sido establecida judicialmente por el importe de 425 euros—, deberá imputarse al ejercicio en el que la resolución judicial donde se establezca que su exmarido está obligado al pago de las cantidades debidas, adquiera firmeza».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2424-23), de 7 de septiembre de 2023

Asunto: fecha desde la que tienen incidencia en IRPF los pagos en concepto de pensión compensatoria en caso de convenio regulador firmado por las partes pendiente de aprobación judicial.

«De acuerdo con lo establecido en el artículo 89 del Código Civil, “Los efectos de la disolución del matrimonio por divorcio se producirán desde la firmeza de la sentencia o decreto que así lo declare o desde la manifestación del consentimiento de ambos cónyuges otorgado en escritura pública conforme a lo dispuesto en el artículo 87. No perjudicará a terceros de buena fe sino a partir de su respectiva inscripción en el Registro Civil”.

(...) en el presente caso, el divorcio tiene efectos a partir del momento en que sea firme la sentencia judicial que así lo declare —en este caso, de lo expresado en el escrito de consulta se deduce que todavía no se ha emitido dicha sentencia—. Conviene añadir al respecto que en el escrito de consulta no se manifiesta nada ni, por otro lado, se deduce de los términos de dicho escrito, que existan medidas cautelares adoptadas judicialmente en los términos previstos en el Código Civil.

En definitiva, de acuerdo a cuanto antecede, procede señalar que en materia tributaria no procede la aplicación de la reducción por parte del consultante en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge, en cuanto a las cantidades que se hayan podido satisfacer por dicho concepto, desde el mes de junio de 2023 hasta la fecha en que sea firme la sentencia judicial que declare el divorcio que está pendiente de emitirse, habida cuenta que a dicha fecha, junio de 2023, no se ha producido la ruptura del vínculo matrimonial, tal y como requiere el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.

En concreto, el artículo 55 de la LIRPF establece: "Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible”.

Por tanto, a efectos de la aplicación en su caso de la reducción establecida en el artículo 55 de la LIRPF, deberán tenerse en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por dicho concepto, en caso de que proceda su aplicación, desde el día en que sea firme la sentencia judicial que declare el divorcio que está pendiente de emisión».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0177-23), de 7 de febrero de 2023

Asunto: no cabe la reducción del artículo 55 de la LIRPF con respecto a los gastos del domicilio conyugal que ha de abonar el excónyuge titular de la vivienda al que no se le atribuye el uso, según lo fijado en el convenio regulador, al no constituir una pensión compensatoria conforme al artículo 97 del CC.

«(...) no se adjunta al escrito de consulta, la totalidad del convenio regulador ni la sentencia judicial que lo aprueba., por lo que se desconoce si alguno de los cónyuges está o no obligado al pago de una pensión compensatoria a favor de otro cónyuge de acuerdo con lo establecido en el artículo 97 del Código Civil. No obstante, el pago de los gastos objeto de consulta por parte del consultante, en ningún caso puede entenderse a tenor de lo establecido en dicho artículo, como pago, por parte del consultante, de pensión compensatoria a favor de su exmujer.

Por otro lado, el artículo 64 de la Ley del Impuesto, referente a especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos, establece que:

(...)

En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo de la cuota íntegra autonómica.

Por lo que se refiere en concreto a las pensiones por alimentos a favor de los hijos, el artículo 142 del citado Código Civil, establece lo siguiente:

"Se entiende por alimentos todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica.

Los alimentos comprenden también la educación e instrucción del alimentista mientras sea menor de edad y aún después, cuando no haya terminado su formación por causa que no le sea imputable.

Entre los alimentos se incluirán los gastos de embarazo y parto, en cuanto no estén cubiertos de otro modo".

Conforme a lo expuesto, se señala que los pagos efectuados por el consultante en concepto de gastos de la vivienda familiar donde habitan su ex-cónyuge y sus hijos en común, no se entienden a tenor de la normativa civil transcrita como pensiones por alimentos a favor de los hijos, por lo que el consultante no puede aplicar respecto a los mismos el régimen de especialidades previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto.

Debe por último señalarse que, el pago de los gastos objeto de consulta no tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto, sino de aplicación de renta y, en consecuencia, no deben reflejarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta».