¿Cuáles son las repercusiones del establecimiento de una pensión de alimentos en la declaración de la renta tras la separación o el divorcio?

La nulidad, la separación o el divorcio de los cónyuges no exime a los padres de sus obligaciones para con los hijos, estando ambos progenitores obligados a prestarles alimentos incluso aunque hayan sido privados de la patria potestad. En esa medida, tanto en los supuestos de separación o divorcio de mutuo acuerdo (cuando existan hijos mayores no sometidos a medidas de apoyo) como en los procedimientos contenciosos, una de las medidas que se adoptará para regular los efectos derivados de la ruptura de la pareja viene dada por la fijación de una pensión de alimentos a favor de los hijos, normalmente a cargo de aquel progenitor que no los tenga consigo. 

No en vano, el artículo 90 del CC, que establece el contenido mínimo del convenio regulador a este respecto, indica que, entre otros extremos, en él se deberá incluir «la contribución a las cargas del matrimonio y alimentos, así como sus bases de actualización y garantías en su caso» [letra d) de su primer apartado]. A su vez, el artículo 93 del CC especifica lo siguiente:

«El Juez, en todo caso, determinará la contribución de cada progenitor para satisfacer los alimentos y adoptará las medidas convenientes para asegurar la efectividad y acomodación de las prestaciones a las circunstancias económicas y necesidades de los hijos en cada momento.

Si convivieran en el domicilio familiar hijos mayores de edad o emancipados que carecieran de ingresos propios, el Juez, en la misma resolución, fijará los alimentos que sean debidos conforme a los artículos 142 y siguientes de este Código».

En esa medida, es importante conocer las implicaciones que el abono de la pensión de alimentos a los hijos supone en el ámbito del IRPF, tanto para el progenitor que la satisface como para aquellos que la perciben. 

Incidencia en la declaración de la renta para el pagador de la pensión de alimentos a los hijos

Las anualidades por alimentos a favor de los hijos que pueda satisfacer un progenitor no reducen su base imponible general del IRPF. Sin embargo, los artículos 64 y 75 de la LIRPF contemplan una serie de especialidades aplicables en relación con ellas, a los efectos del cálculo de la cuota íntegra del impuesto, con el objetivo de limitar la progresividad de las escalas de gravamen.

El artículo 64 de la LIRPF establece que los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF, cuando el importe de aquellas sea inferior a la base liquidable general, pueden aplicar la escala del artículo 63.1.1.º de la LIRPF separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en dicho artículo 63.1.1.º de la LIRPF, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

A su vez, el artículo 75 de la LIRPF se pronuncia en términos análogos, a los efectos del cálculo de la cuota íntegra autonómica.

Si bien es cierto que ambos preceptos se refieren a las anualidades por alimentos satisfechas por decisión judicial, tras las modificaciones introducidas por la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria, que reguló la separación o divorcio de mutuo acuerdo fuera del ámbito judicial, este régimen también se extiende a las acordadas en el convenio regulador formulado ante el letrado de la Administración de Justicia o en escritura pública ante notario. No en vano, conforme al apartado segundo de la disposición adicional primera de dicha Ley 15/2015, de 2 de julio, «las referencias que figuren en normas de fecha anterior a esta Ley a separación o divorcio judicial se entenderán hechas a separación o divorcio legal. En el mismo sentido las referencias existentes a "separación de hecho por mutuo acuerdo que conste fehacientemente" deberán entenderse a la separación notarial».

Por otra parte, a los efectos de este régimen de especialidades, solo se podrá tener en cuenta el importe de la anualidad por alimentos que haya sido efectivamente satisfecha, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 142 del CC, a cuyo tenor:

«Se entiende por alimentos todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica.

Los alimentos comprenden también la educación e instrucción del alimentista mientras sea menor de edad y aun después cuando no haya terminado su formación por causa que no le sea imputable.

Entre los alimentos se incluirán los gastos de embarazo y parto, en cuanto no estén cubiertos de otro modo».

Así las cosas, si la pensión de alimentos se establece, por ejemplo, en un convenio regulador ratificado judicialmente, este régimen de especialidades por alimentos únicamente podrá aplicarse con respecto al importe que se fije en dicho convenio regulador (gastos ordinarios y extraordinarios), y siempre que el mismo sea efectivamente abonado. A estos efectos, la justificación del pago de la pensión de alimentos y la prueba del gasto es una cuestión de hecho que tendrá que acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, de acuerdo con los artículos 105 y 106 de la LGT.

Finalmente, con respecto a la aplicación de estas especialidades en caso de anualidades por alimentos a favor de los hijos, conviene tener en cuenta lo siguiente:

• En los supuestos de guarda y custodia compartida de los hijos tras una sentencia de nulidad, separación o divorcio, el derecho a la aplicación del mínimo por descendientes del artículo 58 LIRPF corresponde a ambos progenitores por partes iguales, con independencia del tiempo concreto de convivencia con uno u otro (resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 8646/2022, de 29 de mayo de 2023).
• Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de la LIRPF (resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 10590/2022, de 29 de mayo de 2023). De ese modo:
• Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga.
• El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada su guarda y custodia, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos, pero no el mínimo por descendientes.
• El progenitor que, sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, a su mantenimiento económico, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF (mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia).

Incidencia en la declaración de la renta para los hijos perceptores de una pensión de alimentos

De conformidad con el artículo 7.k) de la LIRPF, están exentas del IRPF las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. Paralelamente a lo que acaba de exponerse, debe entenderse que la previsión comprende también las que se fijen en el convenio regulador formulado ante el letrado de la Administración de Justicia o en escritura pública ante notario.

CUESTIONES

1. El progenitor que no tiene asignada la guarda y custodia de los hijos ni convive con ellos en ninguna medida, pero que abona la pensión de alimentos fijada en resolución judicial, ¿puede aplicar las especialidades previstas en los artículos 64 y 75 de la LIRPF y aplicar al mismo tiempo el mínimo por descendientes?

Siguiendo el criterio sentado por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 10590/2022, de 29 de mayo de 2023, ese progenitor aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos, pero no el mínimo por descendientes.

2. Si el progenitor que satisface las anualidades por alimentos a los hijos percibe rendimientos del trabajo, ¿cómo se calcularán las retenciones a practicar sobre tales rendimientos?

Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos, sin derecho a la aplicación por estos del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF, y siempre que su importe sea inferior a la base para calcular el tipo de retención, según el artículo 85.1.2.º del RIRPF se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones para calcular su cuota de retención:

• Primero, se aplicará la escala prevista en el artículo 85.1.1.º del RIRPF separadamente al importe de dichas anualidades y al resto de la base para calcular el tipo de retención.
• En segundo lugar, la cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar dicha escala al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador tal circunstancia, en la forma prevista en el artículo 88 del RIRPF.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0725-24), de 16 de abril de 2024

Asunto: aplicación de las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF en caso de progenitor divorciado, sin custodia compartida y con régimen de visitas establecido, que satisface pensión de alimentos a sus dos hijos.

«(...) el Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante TEAC, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (00/10590/2022/00/00), ha establecido el siguiente criterio en resolución de 29 de mayo de 2023:

(...)

En este caso, no se adjunta al escrito de consulta, la sentencia judicial de divorcio ni el convenio regulador aprobado por dicha sentencia. No obstante, para resolver esta consulta, se parte de la premisa de que el consultante no tiene asignada la guarda y custodia de sus dos hijos, ni siquiera de forma compartida, y que está satisfaciendo anualidades por alimentos en favor de sus dos hijos por decisión judicial.

Por tanto, partiendo de dicha premisa, y en base al criterio establecido en la resolución del TEAC de 29 de mayo de 2023 que se acaba de reproducir, el consultante debe aplicar el régimen previsto para las anualidades por alimentos, pero no el mínimo por descendientes en su declaración de IRPF del ejercicio 2023 respecto a sus dos hijos. Por tanto, tampoco podrá aplicar el mínimo por discapacidad, ni la deducción por descendiente con discapacidad a cargo respecto a su hijo con discapacidad».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2871-23), de 25 de octubre de 2023

Asunto; incompatibilidad del mínimo por descendientes y las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF, e imposibilidad de optar entre uno y otro según el criterio fijado por el TEAC a mediados de 2023.

«En este sentido, tal como se recoge en los fundamentos de derecho de la resolución para la unificación de criterio del TEAC de 29 de mayo de 2023:

“Resulta claro, pues, en nuestra opinión, que la nueva redacción dada a los artículos 58, 64 y 75 de la LIRPF por la Ley 26/2014 establece una incompatibilidad entre el mínimo por descendientes y las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF referidas a las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial.

De modo que el progenitor con derecho al mínimo por descendientes que satisface anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial no podrá aplicar las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. Y es que, en efecto, estos últimos preceptos reconocen el derecho a la atenuación de las escalas de gravamen estatal y autonómica a los contribuyentes 'que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes', por lo que el progenitor con derecho al mínimo por descendientes deberá aplicar este último y no podrá beneficiarse de lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.

Adviértase, pues, que la incompatibilidad entre incentivos fiscales no permite al progenitor que tiene derecho al mínimo por descendientes (por tener la guarda y custodia compartida, como en el caso que nos ocupa) y que también satisface anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial (como sucede también en el supuesto aquí examinado) optar entre dicho mínimo o las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. Según el tenor literal de estos preceptos los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes, aplicarán las especialidades contempladas en ellos para la atenuación de la escala de gravamen, por lo que, a contrario sensu, si tal derecho existe, como efectivamente sucede en el caso que se examina al tener el progenitor la guarda y custodia de los hijos de modo compartido, entonces han de aplicar necesariamente el mínimo por descendientes. Si el legislador hubiera querido permitir la opción entre uno u otro incentivo fiscal lo habría hecho, utilizando una expresión para los artículos 64 y 75 de la LIRPF del tipo siguiente: 'Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial y no tengan derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley o, teniéndolo, opten por no acogerse a él...', pero no es el caso.

En definitiva, pues, el progenitor que tiene la guarda y custodia exclusiva o compartida de los hijos y satisface alimentos por decisión judicial tiene derecho al mínimo por descendientes pero no a las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. En este sentido se ha pronunciado el TEAR de Murcia (Resolución de 28/10/2022 (RG 30-3005-2021)), el TEAR de Aragón (Resoluciones de 30/10/2020 (RG 22-56-2020 y ac) y de 30/4/2021 (RG 50-1970-2018 y 50-1879-2018)), el TEAR de Valencia (Resolución de 27/7/2022 (RG 03-1855-2021)) y el TEAR de Extremadura (RG 10-304-2021). Criterio asimismo mantenido por la Dirección General de Tributos, entre otras, en Consulta V2365-17 de 18/9/2017”.

Por tanto, se concluye que, en el presente caso, dado que el consultante tiene la guarda y custodia compartida respecto a su hija menor, sí que se tiene derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, prorrateándose por partes iguales entre ambos progenitores, tal como ya se ha explicado con anterioridad, y, en consecuencia, no tiene derecho en ningún caso a aplicarse la especialidad aplicable para el cálculo del Impuesto, establecida en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto».

Incidencia en la declaración de la renta de pagador y perceptor en caso de pensión de alimentos abonada a persona distinta de los hijos

En el epígrafe anterior se abordó el régimen aplicable con respecto a las pensiones de alimentos que un progenitor pueda abonar a sus hijos, que serán las que normalmente se establezcan como consecuencia de una separación o divorcio matrimonial. Ahora bien, es posible que una persona deba abonar pensiones de alimentos en favor de otras personas. No en vano, el artículo 143 del CC establece que estarán obligados recíprocamente a darse alimentos los cónyuges, los ascendientes y descendientes, y los hermanos también en ciertos términos (solo se deben los auxilios necesarios para la vida, cuando los necesiten por cualquier causa que no sea imputable al alimentista, y se extenderán en su caso a los que precisen para su educación).

El tratamiento fiscal de estas pensiones de alimentos, tanto en el IRPF del pagador como en el del perceptor, es distinto del de las abonadas a los hijos:

• Para el pagador de las anualidades por alimentos, estas podrán ser objeto de reducción en la base imponible, de conformidad con el artículo 55 de la LIRPF, que dispone que «las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible». En su consecuencia, reducirán la base imponible general de quien las abone, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución; y el remanente, si lo hubiera, reducirá la base imponible del ahorro, sin que esta pueda tampoco resultar negativa como consecuencia de esa disminución (apartados 1 y 2 del artículo 50 de la LIRPF).
• Para la persona distinta de los hijos que perciba dichas anualidades por alimentos, estos importes constituirán rendimientos del trabajo no sometidos a retención, según se desprende del artículo 17.2.f) de la LIRPF.

Por otro lado, conviene también destacar que la percepción de pensiones de alimentos no exentas del IRPF puede tener incidencia en lo relativo a la obligación de presentar declaración por el IRPF. No en vano, el artículo 96 de la LIRPF, que regula esta cuestión, señala que, en lugar del límite excluyente de 22.000 euros a que se refiere su apartado 2.a), resultará de aplicación el de 15.876 euros (desde 1 de enero de 2024, pues con carácter previo ese límite era de 15.000 euros —desde 1 de enero de 2023—) para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo, cuando se obtengan anualidades por alimentos no exentas del IRPF o pensiones compensatorias del cónyuge. 

A TENER EN CUENTA. El artículo 96.3 de la LIRPF, que recoge esta previsión, fue modificado por el Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, que elevó el límite mencionado de 15.000 a 15.876 con efectos desde el 1 de enero de 2024. Con carácter previo, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, ya lo había elevado de 14.000 a 15.000 euros, con efectos desde 1 de enero de 2023. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0111-21), de 28 de enero de 2021

Asunto: equiparación de las anualidades por alimentos fijadas en sentencia judicial a las establecidas en convenio regulador formulado ante el letrado de la Administración de Justicia o en escritura pública ante notario a los efectos del artículo 55 de la LIRPF. 

«Por lo tanto, a partir de las modificaciones introducidas por la citada Ley 25/2015, el Código Civil equipara al decreto judicial de divorcio, el acuerdo de los cónyuges mediante la formulación de un convenio regulador ante el Secretario judicial o en escritura pública ante Notario.

Por lo que se refiere a la normativa tributaria, el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que "las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible".

La equiparación anterior, implica que el régimen establecido en el artículo 55 del Código Civil para las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, debe extenderse a las acordadas en el convenio regulador formulado por los cónyuges ante el Secretario judicial o en escritura pública ante Notario, a que se refiere el artículo 87 del Código Civil».