¿Cuáles son los efectos fiscales de la liquidación de la sociedad de gananciales en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU o plusvalía municipal)?

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) o «plusvalía municipal» es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos y que se ponga de manifiesto cuando se transmite su propiedad o se constituye o transmite cualquier derecho real de goce sobre ellos. Se encuentra regulado en los artículos 104 y siguientes del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL). 

A modo de aproximación, puede decirse que la sujeción a este impuesto exige que concurran dos condiciones simultáneas:

• Que se produzca un incremento del valor de terrenos que tengan la consideración de urbanos a los efectos del IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón. Asimismo, también estará sujeto a la «plusvalía» el aumento de valor que experimenten los terrenos integrados en los inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del IBI. Sin embargo, quedan excluidos del ámbito de aplicación de este impuesto los inmuebles que tengan la consideración de rústicos a efectos del IBI.
• Que ese incremento se ponga de manifiesto como consecuencia de una transmisión de esos inmuebles o de la constitución o transmisión de derechos reales de goce sobre ellos, incluyéndose aquellos casos en los que la transmisión se produce a título gratuito o lucrativo.

Ahora bien, y como regla general, no existirá sujeción a este impuesto en las transmisiones de terrenos con respecto a los cuales se constate que no existe incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición. El interesado en demostrar que no existe tal incremento de valor tendrá que declarar la transmisión y que aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, con sujeción a una serie de reglas. 

Además, la norma establece una regla específica para los supuestos de separación o divorcio matrimonial (artículo 104.3 de la LRHL):

«3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial. Asimismo, no se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles a título lucrativo en beneficio de las hijas, hijos, menores o personas con discapacidad sujetas a patria potestad, tutela o con medidas de apoyo para el adecuado ejercicio de su capacidad jurídica, cuyo ejercicio se llevará a cabo por las mujeres fallecidas como consecuencia de violencia contra la mujer, en los términos en que se defina por la ley o por los instrumentos internacionales ratificados por España, cuando estas transmisiones lucrativas traigan causa del referido fallecimiento».

En esa medida y a modo de resumen:

• Si los cónyuges se adjudican los bienes comunes de conformidad con sus cuotas de titularidad en la sociedad de gananciales (por mitades), no podría existir sujeción al IIVTNU, al no producirse una transmisión patrimonial propiamente dicha, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
• Cuando se adjudique a alguno de los cónyuges más de lo que le correspondería según su cuota en la sociedad de gananciales:
  • Si el exceso es evitable, su adjudicación en principio constituiría una transmisión patrimonial, determinante del devengo de la plusvalía municipal, de haberse producido efectivamente un incremento de valor de los inmuebles; siendo sujeto pasivo del impuesto el transmitente (si la transmisión es a título oneroso) o el adquirente (si lo es a título gratuito o lucrativo). Ahora bien, y como excepción, no existirá sujeción al impuesto en las transmisiones de inmuebles entre cónyuges como consecuencia del cumplimiento de sentencias en casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial. 
  • Si el exceso fuese «inevitable», en los términos analizados al tratar del ITPyAJD, no se considera que exista una auténtica transmisión de la propiedad y no habrá sujeción al IIVTNU. Básicamente, y según ya se analizó, esto sucederá cuando el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 del CC; preceptos que responden al principio general establecido en el artículo 1062 del CC, que supone que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la división, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. En este sentido, pueden considerarse, por ejemplo, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V1925-21), de 21 de junio de 2021, o (V1901-21), de 19 de junio de 2021.

En su caso, la base imponible del impuesto vendrá dada por el incremento del valor de los inmuebles urbanos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años, y se determinará en la forma que regula la LRHL. En principio, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo (en las transmisiones de terrenos, normalmente el que tenga determinado a efectos del IBI, aunque con particularidades en ciertos casos y posibilidad de que existan coeficientes reductores) por el coeficiente que corresponda al período de generación (que será el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento de valor). No obstante, cuando, a instancia del sujeto pasivo, se constate que el importe del incremento de valor es inferior a la base imponible determinada según lo señalado, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor. Por su parte, el tipo de gravamen será el que fije cada ayuntamiento, sin que pueda exceder del 30 %. 

A TENER EN CUENTA. La «plusvalía municipal» es un impuesto que se debe liquidar ante el ayuntamiento de que se trate, en el plazo de treinta días hábiles cuando se trate de actos inter vivos (seis meses, prorrogables hasta un año a solicitud del interesado, en caso de actos por causa de muerte).

Finalmente, conviene también considerar que la LRHL establece una serie de exenciones, de aplicación, por ejemplo, en caso de transmisión de bienes integrados dentro del perímetro delimitado como conjunto histórico-artístico o declarados individualmente de interés cultural en ciertos supuestos.

CUESTIÓN

Un inmueble urbano se adjudica a uno de los cónyuges en el marco de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales y la operación no queda sujeta al IIVTNU. ¿Cómo se determinará la base imponible de ese impuesto cuando el mismo inmueble sea objeto de futuras transmisiones que sí queden sujetas?

Conforme al artículo 107.4 de la LRHL, en los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo del período de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto. Es decir, en el caso de inmuebles sobre los que no se produzca la sujeción al IIVTNU con ocasión de su adjudicación al liquidarse la sociedad de gananciales, en las futuras transmisiones que determinen la sujeción al impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para determinar la base imponible, se entenderá que fueron adquiridos en la fecha en la que se produjo la anterior transmisión sujeta y no en la fecha en la que se produce la adjudicación por liquidación del régimen económico-matrimonial.

En ese sentido se pronuncia, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2569-23), de 26 de septiembre de 2023, donde el Centro Directivo señala que «el período de generación será el número de años completos transcurridos desde la adquisición del inmueble en el 27/7/1999 hasta la fecha de la venta el 24/07/2023. No se tiene en cuenta la fecha de adjudicación por la liquidación de la sociedad de gananciales, ya que dicha adjudicación estuvo no sujeta al IIVTNU de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1392-23), de 23 de mayo de 2023

Asunto: tratamiento en la «plusvalía municipal» de la adjudicación de bienes realizada en el marco de la liquidación de la sociedad de gananciales por divorcio ante notario.

«(...) la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza de rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera , que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del domino, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

(...)

La transmisión del bien inmueble va a realizarse por mutuo acuerdo entre los cónyuges, liquidando la sociedad de gananciales ante notario mediante escritura pública y no en ejecución de una sentencia judicial de divorcio, por lo que no resulta de aplicación la no sujeción al IIVTNU establecida en el segundo párrafo del artículo 104.3 del TRLRHL, en virtud de la prohibición de analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, establecida en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Una vez determinado lo anterior, se analiza si procede la aplicación de la no sujeción establecida en el primer párrafo del artículo 104.3 del TRLRHL, por adjudicación en la liquidación de la sociedad de gananciales.

(...)

(...) nos encontramos ante una única comunidad de bienes que está integrada por dos o más bienes inmuebles urbanos, y aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser calificados como indivisibles, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que, el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros se debe hacer mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles en función a la cuota de participación de cada comunero en la comunidad de bienes, evitando los excesos de adjudicación, para que no exista una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino para que se trate de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros.

En este caso al consultante se le adjudican bienes inmuebles de una cuantía mayor al porcentaje de participación que poseía antes de la disolución, debido a que en el escrito se indica que la vivienda lleva como anejos inseparables una plaza de garaje y un trastero, pero la segunda plaza de garaje sí que es susceptible de división, por lo que existe un exceso de adjudicación a favor del mismo, ya que la extinción de la comunidad de bienes se podría haber realizado de una manera más equitativa, haciendo dos lotes lo más equivalente posibles al porcentaje de participación de cada comunero.

En consecuencia, hay una parte de la transmisión del comunero no adjudicatario (la excónyuge del consultante), es decir, la parte de los bienes inmuebles urbanos que se adjudican al consultante que motivan que reciba este un importe superior a su participación previa a la disolución de la comunidad de bienes (la segunda plaza de garaje), que estará sujeta al IIVTNU.

Por último, hay que tener en cuenta que en el caso de los bienes inmuebles sobre los que no se produzca la sujeción al IIVTNU con ocasión de la disolución de la comunidad de bienes, las futuras transmisiones de los terrenos adjudicados a los comuneros que estén sujetos al impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible, se entenderá que los inmuebles fueron adquiridos en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (cuando los comuneros adquirieron los inmuebles) y no en la fecha que se produce la adjudicación por extinción de la comunidad de bienes».