¿Cuál es el criterio para aplicar el mínimo por descendientes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) tras el divorcio o la separación?

El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por el IRPF. El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, incrementados o disminuidos a efectos de cálculo del gravamen autonómico en los importes que hayan sido aprobados por la comunidad autónoma.

Por lo que se refiere al mínimo por descendientes, el artículo 58 de la LIRPF señala que será el resultado de aplicar, por cada hijo menor de 25 años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no obtenga rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, las siguientes cantidades:

• 2.400 euros anuales por el primero.
• 2.700 euros anuales por el segundo.
• 4.000 euros anuales por el tercero.
• 4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo anterior se aumentará en 2.800 euros anuales. En los casos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el registro civil y en los dos siguientes. Si la inscripción no fuese necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.

Por lo demás, y de cara a la aplicación de este mínimo:

• Se asimilarán a los descendientes las personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.
• Se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF (especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos).

Así las cosas, y tal y como viene señalando la Dirección General de Tributos, la norma tributaria considera que el concepto de descendiente que da derecho a la aplicación del mínimo por descendientes y, en su caso, a la aplicación del mínimo por discapacidad de dicho descendiente, comprende a «los hijos, nietos, bisnietos, etc., que descienden del contribuyente y que están unidos a éste por vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad, por adopción y, por asimilación, a estos efectos, cuando se trate de vinculación por razón de tutela o acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable» [consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3125-23), de 1 de diciembre de 2023].

A TENER EN CUENTA. La Ley 8/2021, de 2 de junio, modificó el Código Civil de forma que la tutoría queda para los menores no emancipados en situación de desamparo o no sujetos a patria potestad, mientras que para las personas mayores de edad se ha sustituido la figura de la tutela y las incapacitaciones civiles por las medidas de acompañamiento para el ejercicio de la capacidad jurídica de las personas que lo precisen. Estas medidas de acompañamiento son, además de las de naturaleza voluntaria, la guarda de hecho, la curatela y el defensor judicial. Por lo tanto, hoy en día, las referencias a la tutela deberán entenderse en los sentidos mencionados para las situaciones constituidas al amparo del nuevo régimen, aunque también comprenderán las situaciones de tutela previas que todavía no se hayan sustituido por las nuevas medidas adaptadas a la Ley 8/2021, de 2 de junio.  

Además, para la aplicación del mínimo por descendientes, deben considerarse también las reglas que establece el artículo 61 de la LIRPF, a cuyo tenor:

«Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento».

Visto todo lo anterior, cabe estudiar con particular detenimiento los tres requisitos que quizás puedan resultar más problemáticos o dudosos a la hora de aplicar el mínimo por descendientes:

• Que el descendiente no tenga en el ejercicio fiscal correspondiente, rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. El concepto de renta al que se hace referencia es el apuntado por la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V3250-13), de 5 de noviembre de 2013; tal y como ese mismo órgano ha reiterado en múltiples consultas posteriores [por ejemplo, puede acudirse a las consultas vinculantes (V0369-24), de 12 de marzo de 2024, (V2054-23), de 13 de julio de 2023; y, de manera análoga, a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 4976/2011, de 27 de junio de 2013]:

«(...) el concepto de renta anual, a estos efectos, está constituido por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos».

• Que el descendiente no presente declaración por el IRPF en el ejercicio, con rentas superiores a 1.800 euros. A este respecto, habrá que atender al mismo concepto de renta que acaba de exponerse en el punto anterior. Además, deben considerarse ciertas precisiones para los supuestos de tributación conjunta con los hijos; básicamente, como pone de manifiesto la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1167-23), de 8 de mayo de 2023:

«En definitiva, en el caso de una pareja que convive con su hijo menor de edad, si uno de los padres tributa conjuntamente con el hijo, dicho progenitor aplicaría íntegramente el mínimo por descendientes correspondiente a ese hijo, y el otro progenitor no tiene derecho al mínimo al presentar el hijo declaración, siempre que ese último tengan rentas superiores a 1.800 euros, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61.2ª de la Ley del Impuesto.

En caso de no tener el hijo rentas superiores a 1.800 euros, el mínimo por descendiente se distribuiría entre los padres con los que conviva el descendiente por partes iguales (50 % cada uno), aún cuando uno de ellos tribute conjuntamente con el hijo.

En este último supuesto, si uno de los progenitores no aplica el mínimo por descendientes que le corresponde (50 %), el otro progenitor no tiene derecho a la aplicación en su totalidad del señalado mínimo por descendientes».

• Que el descendiente conviva con el contribuyente. En ese sentido, y como bien se apuntó en líneas anteriores, se equipara a la convivencia la dependencia económica en ciertos términos. En concreto, en el caso del mínimo por descendientes, se asimila a la convivencia con el contribuyente la dependencia respecto de este último, salvo cuando resulte de aplicación el régimen de especialidades previstas para los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos. Así, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 10590/2022, de 29 de mayo de 2023, dictada en unificación de criterio, fijó lo siguiente: 

«Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma. 

De este modo:

- Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga.

- El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo por descendientes.

- El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia».

En el mismo sentido, en los supuestos de guarda y custodia compartida de los hijos tras una sentencia de nulidad, separación o divorcio, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 8646/2022, de 29 de mayo de 2023, estableció como criterio que el derecho a la aplicación del mínimo por descendientes del artículo 58 LIRPF corresponde a ambos progenitores por partes iguales, con independencia del tiempo concreto de convivencia con uno u otro.

Finalmente, cabe resaltar que la concurrencia de la situación de convivencia o del requisito de dependencia económica constituye una cuestión de hecho que tendrá que ser probada por cualquier medio de prueba admitido en derecho, conforme al artículo 106 de la LGT.

CUESTIÓN

Dos progenitores divorciados tienen asignada la guarda y custodia compartida de sus tres hijos menores de edad en virtud de la sentencia de divorcio, sin fijarse pensión de alimentos. El más pequeño de los hijos tiene dos años. Ninguno de los hijos percibe rentas en el ejercicio ni presenta declaración por el IRPF. Suponiendo que se cumplan los requisitos oportunos para ello, ¿qué mínimo por descendientes podrá aplicarse cada uno de los progenitores en su declaración individual de la renta?

Siguiendo el criterio fijado en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 8646/2022, de 29 de mayo de 2023, en los supuestos de guarda y custodia compartida de los hijos tras una sentencia de nulidad, separación o divorcio, el derecho a la aplicación del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF corresponde a ambos progenitores por partes iguales, con independencia del tiempo concreto de convivencia con uno u otro. 

Por lo tanto, para el cálculo del gravamen estatal, de acuerdo con el artículo 58 de la LIRPF, los progenitores podrán aplicarse los siguientes importes del mínimo por descendientes:

• 2.400 euros anuales por el primer hijo: cada progenitor se aplicará en su declaración el 50 %, esto es, 1.200 euros.
• 2.700 euros anuales por el segundo hijo: cada progenitor se aplicará en su declaración el 50 %, esto es, 1.350 euros.
• 4.000 euros anuales por el tercer hijo: cada progenitor se aplicará en su declaración el 50 %, esto es, 2.000 euros.
• 2.800 euros anuales como incremento por hijo menor de tres años: cada progenitor se aplicará en su declaración el 50 %, esto es, 1.400 euros.

De ese modo, en el tramo estatal, cada progenitor podrá aplicarse en su declaración de la renta individual un mínimo por descendientes de 5.950 euros.

Para el cálculo del gravamen autonómico, habrá que atender a los importes del mínimo por descendientes que, en su caso, haya aprobado la comunidad autónoma correspondiente. Si la comunidad autónoma no ha ejercido competencias normativas a este respecto, se aplicarán también en este tramo los importes previstos en la LIRPF. 

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0369-24), de 12 de marzo de 2024

Asunto: posibilidad de aplicar el mínimo por descendientes cuando el hijo obtiene rentas en el ejercicio y no está obligado a presentar declaración de la renta.

«Partiendo de la hipótesis de que en este caso se cumple el requisito exigido de convivencia con su hija, si bien esto no se dice expresamente en su escrito de consulta, el consultante tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes por su hija en el ejercicio 2023, siempre que ésta no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y que no presente declaración de IRPF en 2023 con rentas superiores a 1.800 euros,—con independencia de que el consultante no pudiera aplicar el mínimo por descendientes por la hija objeto de consulta en su declaración de IRPF-2022—.

En este caso no se da información alguna en su escrito de consulta de las posibles fuentes de renta que pueda tener la hija del consultante en 2023, por lo que, aunque su hija no presentara su declaración de IRPF-2023 —según el consultante no está obligada a ello, de acuerdo con lo establecido en el artículo 96 de la LIRPF—, se desconoce si se cumpliría el requisito de que esta no tenga rentas anuales en 2023, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

Por el contrario, en caso de que la hija mayor presente declaración de IRPF, a pesar de no estar obligada a ello, si la renta que la misma declara es superior a 1.800 euros, el consultante, en ningún caso tendrá derecho al mínimo por descendientes por ésta. Por otro lado, en caso de que la renta que declare su hija no sea superior a 1.800 euros, para tener derecho al mínimo por descendientes, se debe cumplir también el requisito de que la hija no tenga rentas anuales en 2023, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

(...)

Por último, en caso de que el consultante tenga derecho al mínimo por descendientes por su hija, de acuerdo con la norma 1ª del artículo 61 de la LIRPF, si el otro progenitor también tuviera derecho a la aplicación del mínimo por descendientes por dicha hija, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2871-23), de 25 de octubre de 2023

Asunto: incompatibilidad del mínimo por descendientes y las especialidades por anualidades por alimentos a favor de los hijos.

«(...) el tratamiento previsto por la Ley del Impuesto para las anualidades por alimentos a favor de los hijos por decisión judicial (artículos 64 y 75), sólo es aplicable cuando los progenitores no tengan derecho a aplicar el mínimo por descendientes por ellos.

En este sentido, tal como se recoge en los fundamentos de derecho de la resolución para la unificación de criterio del TEAC de 29 de mayo de 2023:

“Resulta claro, pues, en nuestra opinión, que la nueva redacción dada a los artículos 58, 64 y 75 de la LIRPF por la Ley 26/2014 establece una incompatibilidad entre el mínimo por descendientes y las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF referidas a las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial.

De modo que el progenitor con derecho al mínimo por descendientes que satisface anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial no podrá aplicar las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. Y es que, en efecto, estos últimos preceptos reconocen el derecho a la atenuación de las escalas de gravamen estatal y autonómica a los contribuyentes 'que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes', por lo que el progenitor con derecho al mínimo por descendientes deberá aplicar este último y no podrá beneficiarse de lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.

Adviértase, pues, que la incompatibilidad entre incentivos fiscales no permite al progenitor que tiene derecho al mínimo por descendientes (por tener la guarda y custodia compartida, como en el caso que nos ocupa) y que también satisface anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial (como sucede también en el supuesto aquí examinado) optar entre dicho mínimo o las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. Según el tenor literal de estos preceptos los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes, aplicarán las especialidades contempladas en ellos para la atenuación de la escala de gravamen, por lo que, a contrario sensu, si tal derecho existe, como efectivamente sucede en el caso que se examina al tener el progenitor la guarda y custodia de los hijos de modo compartido, entonces han de aplicar necesariamente el mínimo por descendientes. Si el legislador hubiera querido permitir la opción entre uno u otro incentivo fiscal lo habría hecho, utilizando una expresión para los artículos 64 y 75 de la LIRPF del tipo siguiente: 'Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial y no tengan derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley o, teniéndolo, opten por no acogerse a él...', pero no es el caso.

En definitiva, pues, el progenitor que tiene la guarda y custodia exclusiva o compartida de los hijos y satisface alimentos por decisión judicial tiene derecho al mínimo por descendientes pero no a las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. En este sentido se ha pronunciado el TEAR de Murcia (Resolución de 28/10/2022 (RG 30-3005-2021)), el TEAR de Aragón (Resoluciones de 30/10/2020 (RG 22-56-2020 y ac) y de 30/4/2021 (RG 50-1970-2018 y 50-1879-2018)), el TEAR de Valencia (Resolución de 27/7/2022 (RG 03-1855-2021)) y el TEAR de Extremadura (RG 10-304-2021). Criterio asimismo mantenido por la Dirección General de Tributos, entre otras, en Consulta V2365-17 de 18/9/2017”.

Por tanto, se concluye que, en el presente caso, dado que el consultante tiene la guarda y custodia compartida respecto a su hija menor, sí que se tiene derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, prorrateándose por partes iguales entre ambos progenitores, tal como ya se ha explicado con anterioridad, y, en consecuencia, no tiene derecho en ningún caso a aplicarse la especialidad aplicable para el cálculo del Impuesto, establecida en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1059-23), de 27 de abril de 2023

Asunto: aplicación del mínimo por descendientes y por discapacidad en IRPF si el contribuyente fallece a mediados de año.

«(...) sólo existe un caso en que el período impositivo es inferior al año natural, que es cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre. En tal caso, en el día del fallecimiento termina el período impositivo, que habrá durado, por tanto, desde el 1 de enero hasta el día del fallecimiento.

No obstante lo anterior, en cuanto a la aplicación de los mínimos se refiere, la LIRPF no otorga ninguna regla especial para el supuesto de que el período impositivo sea inferior al año, en caso de fallecimiento del contribuyente, por lo que en la declaración individual de IRPF del contribuyente fallecido resultan aplicables las mismas cuantías en su importe total, sin necesidad de efectuar prorrateo alguno en función del número de días del período impositivo —desde el 1 de enero hasta la fecha del fallecimiento—.

Para resolver esta consulta, si bien no se dice expresamente en el escrito de consulta, se parte de la premisa de que los dos hijos con discapacidad objeto de consulta, son comunes al padre de la consultante y su cónyuge.

Por tanto, en el caso planteado en la presente consulta, en que fallece uno de los progenitores a lo largo del período impositivo, el mínimo por descendientes por los dos hijos en común, se prorrateará en todo caso entre los padres (al 50 % cada uno), aunque el otro progenitor supérstite tribute conjuntamente con los dos hijos con discapacidad y estos tengan rentas superiores a 1.800 euros, pues se considera que a las fechas de devengo del Impuesto los dos progenitores tienen derecho a su aplicación.

Por tanto, el contribuyente fallecido podrá aplicar en su declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2022, el 50 % tanto del mínimo por descendientes como del mínimo por discapacidad en relación con sus dos hijos con discapacidad —de la lectura del escrito de consulta se deduce los dos hijos ya tenían reconocido legalmente su grado de discapacidad igual o superior al 33 % desde una fecha anterior a 1 de enero de 2022—».